□彭明

(湖南省寧鄉(xiāng)縣國家稅務(wù)局，湖南 寧鄉(xiāng) 410600)

企業(yè)并購，是企業(yè)之間通過股權(quán)交易或資產(chǎn)交易等方式，形成一個(gè)企業(yè)控制或者共同控制另一個(gè)企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)協(xié)同效用，包括業(yè)務(wù)協(xié)同(含技術(shù)協(xié)同和市場協(xié)同)、財(cái)務(wù)協(xié)同、管理協(xié)同和戰(zhàn)略協(xié)同，從而提高企業(yè)規(guī)模效應(yīng)，提高盈利能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略。有專家估計(jì)，3年內(nèi)有并購行為的企業(yè)占到了企業(yè)總數(shù)的80%左右。2009年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，2010年國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》，由此可見，企業(yè)并購存在企業(yè)所得稅問題?，F(xiàn)試分析企業(yè)并購的稅收與會計(jì)差異。

一 差異分析

(一)企業(yè)并購與稅務(wù)認(rèn)定重組方式的對應(yīng)

按照企業(yè)管理實(shí)踐，結(jié)合企業(yè)并購的會計(jì)處理和企業(yè)所得稅政策，企業(yè)管理實(shí)踐中的并購，包括財(cái)政部、稅務(wù)總局認(rèn)定的“債轉(zhuǎn)股”債務(wù)重組、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)合并四種稅務(wù)認(rèn)定方式(以下簡稱稅務(wù)認(rèn)定)。

(二)會計(jì)處理

在會計(jì)上，實(shí)務(wù)中的企業(yè)并購在會計(jì)上有兩個(gè)準(zhǔn)則對應(yīng)處理，一是按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，二是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的并購準(zhǔn)則處理。見圖1。限于篇幅，我們不對按非貨幣性資產(chǎn)交換處理的并購進(jìn)行稅法與會計(jì)差異的分析，另行討論。

圖1 企業(yè)并購會計(jì)處理流程圖

按會計(jì)并購準(zhǔn)則處理的并購業(yè)務(wù)，分為同一控制下的企業(yè)并和非同一控制下的企業(yè)并購兩種，兩者的會計(jì)處理存在差異。同一控制的企業(yè)合并是指由同一公司控制下的兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的合并;非同一控制下的企業(yè)合并是指兩個(gè)沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立企業(yè)的合并。

1、合并方的處理。

就合并方來說，采取按會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行并購會計(jì)處理的，其會計(jì)基礎(chǔ)根據(jù)滿足的條件不同，進(jìn)行不同的處理。但不外乎兩種:一是不以被合并方(出售方)資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并方企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)基礎(chǔ);二以被合并方(出售方)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并方資產(chǎn)的會計(jì)基礎(chǔ)。

另外，按照公允價(jià)值作為會計(jì)基礎(chǔ)的處理，還有一個(gè)合并方的投資成本與會計(jì)基礎(chǔ)的會計(jì)處理。同一控制下的合并，合并方支付的代價(jià)與被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的的差額調(diào)整資本公積，資本公積不夠的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的合并，合并方支付的代價(jià)大于被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，合并方支付的代價(jià)小于被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分計(jì)入合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)?？偟脑瓌t就是，同一控制下企業(yè)合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，非同一控制下則生產(chǎn)新的資產(chǎn)和負(fù)債。

2、被合并方(出售方)的處理。

按照并購實(shí)務(wù)，被合并方(出售方)不再保留法人企業(yè)，不再構(gòu)成會計(jì)核算主體的，按照企業(yè)清算會計(jì)處理進(jìn)行處理。但是，通過股權(quán)置換方式或者吸收部分股權(quán)到達(dá)控股目的的，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定處理。具體來說，又分為成本法和權(quán)益法。

(三)稅務(wù)處理

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)并購重組企業(yè)所得稅的處理，企業(yè)并購的稅務(wù)處理劃分為一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理。滿足一定條件的企業(yè)并購，可以按照特殊稅務(wù)處理。一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理在處理上也有所差別。見表1。

表1 企業(yè)并購稅務(wù)處理方法及差異

從表1可知，企業(yè)合并的一般稅務(wù)處理的計(jì)稅基礎(chǔ)是被合并方資產(chǎn)的公允價(jià)值為原則，特殊性稅務(wù)處理的計(jì)稅基礎(chǔ)是被合并方資產(chǎn)的賬面價(jià)值為原則。然后，再根據(jù)文件規(guī)定的方法計(jì)算確認(rèn)的所得進(jìn)行。確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得，列入計(jì)稅基礎(chǔ)或者沖減計(jì)稅基礎(chǔ)，只是賬面價(jià)值或者公允價(jià)值的“微調(diào)”修正而已。

(四)稅會差異

企業(yè)合并的會計(jì)處理和稅務(wù)處理涉及兩方和兩種基礎(chǔ)，兩方是合并方和被合并方，兩種基礎(chǔ)是賬面價(jià)值和公允價(jià)值。按照并購實(shí)務(wù)，從稅收與會計(jì)差異可以分成4類，如表2。

表2 會計(jì)和稅務(wù)差異的會計(jì)處理

進(jìn)一步的分析，企業(yè)并購的會計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異，一般時(shí)期內(nèi)，在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)無需調(diào)整，要調(diào)整的是:(一)在管理層認(rèn)定為長期股權(quán)投資下，計(jì)提或沖減的減值準(zhǔn)備;(二)在管理層認(rèn)定為金融資產(chǎn)下，計(jì)提或沖減的減值準(zhǔn)備。但在該筆資產(chǎn)(股權(quán)、金融資產(chǎn)等)轉(zhuǎn)讓時(shí)，就要進(jìn)行調(diào)整。要點(diǎn)是:要將按會計(jì)基礎(chǔ)計(jì)算的轉(zhuǎn)讓所得調(diào)整為按稅務(wù)基礎(chǔ)計(jì)算的轉(zhuǎn)讓所得，這種調(diào)整涉及時(shí)間長，需要特別小心。企業(yè)最好能單獨(dú)將稅務(wù)處理基礎(chǔ)在資產(chǎn)明細(xì)賬上列明。

二 案例說明

(一)案例及稅務(wù)處理和會計(jì)處理

A公司與B公司系為非同一控制下的兩家獨(dú)立企業(yè)。2012年3月31日完成合并，A公司以增發(fā)本公司1000萬股股票(面值每股1元，當(dāng)日市價(jià)每股12．50元)從C公司(B公司的控股股東)和銀行存款1900萬元購買B公司80%的股權(quán)。C公司對A公司的初始計(jì)稅基礎(chǔ)為10500萬元。3月31日的評估報(bào)告(摘要):公司資產(chǎn)35500萬元，負(fù)債17500萬元，所有者權(quán)益18000萬元。試分析該企業(yè)合并的稅務(wù)處理和會計(jì)處理。

1、稅務(wù)處理:

(1)A、B公司合并屬于股權(quán)收購業(yè)務(wù)。A購買的股權(quán)為B公司全部股權(quán)的80%，超過了75%，符合特殊處理的第一個(gè)條件。

非股權(quán)支付金額占總交易金額的比例為:

1900÷(18000×80%)=13．19%＜15%

符合特殊處理的第二個(gè)條件。因此，該業(yè)務(wù)采用特殊稅務(wù)處理。

(2)確認(rèn)C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得:

(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ))×(收到的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)÷被轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值)

=(18000×80% －10500)×(1900÷14400)

=514．58(萬元)

(3)確認(rèn)C公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ):

被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)－(非股權(quán)支付金額－資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得)=10500－(1900－514．58)=9114．58(萬元)

(4)確認(rèn)A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ):

C公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)+確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

=10500+514．58=11014．58(萬元)

2、會計(jì)處理:

A公司:

(1)確認(rèn)和計(jì)量“長期股權(quán)投資”。因A公司占B公司股權(quán)為80%，按成本法確認(rèn)“長期股權(quán)投資”。

長期股權(quán)投資成本 =1000×12．50+1900=14400(萬元)

(2)分錄如下:

借:長期股權(quán)投資—A公司—成本 14400

貸:股本 1000

資本公積 11500

銀行存款 1900

B公司:

借:實(shí)收資本—C公司 14400

貸:實(shí)收資本—B公司 14400

C公司:

(1)根據(jù)公司管理層分類，將A公司股票確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”或者“金融資產(chǎn)”。該項(xiàng)資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，即12500萬元。

(2)分錄如下:

借:長期股權(quán)投資—A公司(金融資產(chǎn)) 12500

銀行存款 1900

貸:長期股權(quán)投資—B公司 14400

同時(shí)，C公司按轉(zhuǎn)讓所得514．58萬元計(jì)提轉(zhuǎn)讓所得稅，并作相應(yīng)會計(jì)處理。

借:所得稅

貸:應(yīng)繳稅金—企業(yè)所得稅

3、A公司會計(jì)基礎(chǔ)14400萬元(長期股權(quán)投資成本)大于稅收基礎(chǔ)11014．58萬元的差額3385．42萬元，在該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)調(diào)整;C公司會計(jì)基礎(chǔ)12500萬元(長期股權(quán)投資成本或金融資產(chǎn)成本)大于稅收基礎(chǔ)9114．58萬元的差額3385．42萬元，在該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)調(diào)整。

(二)支付對價(jià)后的處理

同上例。支付對價(jià)為:A公司股票800萬股和銀行存款4400萬元。

1、稅務(wù)處理:

(1)A、B公司合并屬于股權(quán)收購業(yè)務(wù)。A購買的股權(quán)為B公司全部股權(quán)的80%，超過了75%，符合一般處理的第一個(gè)條件。

非股權(quán)支付金額占交易總額的比例為:

4400÷(18000×80%)=30．56%＞15%

符合一般稅務(wù)處理第二個(gè)條件。因此，該業(yè)務(wù)采用一般稅務(wù)處理。

(2)確認(rèn)C公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)所得:

被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)

=18000×80% －10500

=3900(萬元)

(3)確認(rèn)C公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ):

10000萬元(即收到股權(quán)的公允價(jià)值)

(4)確認(rèn)A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ):

14400萬元(即股權(quán)公允價(jià)值與支付的現(xiàn)金之和)

2、會計(jì)處理:

A、B、C 3家公司:與上例相同。C公司按轉(zhuǎn)讓所得3900萬元計(jì)提轉(zhuǎn)讓所得稅，并作相應(yīng)會計(jì)處理。

3、A公司會計(jì)基礎(chǔ)14400萬元(長期股權(quán)投資成本)與稅收基礎(chǔ)14400萬元無差異;C公司會計(jì)基礎(chǔ)12500萬元(長期股權(quán)投資成本或金融資產(chǎn)成本)大于稅收基礎(chǔ)10000萬元的差額2500萬元，在該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)調(diào)整。

其他情形如新設(shè)合并、資產(chǎn)收購等并購業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理和會計(jì)處理及其差異比照上述案例處理。限于篇幅，不再累述。

三 體會和結(jié)論

(一)企業(yè)并購具有稅收籌劃空間

作為企業(yè)而言，主要的籌劃點(diǎn)就是利用稅收上的一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的條件差別，使企業(yè)的并購盡可能減少企業(yè)所得稅而導(dǎo)致的現(xiàn)金流出。一般來說，對于并購雙方作為一個(gè)整體來說，特殊稅務(wù)處理比一般稅務(wù)處理的并購所得稅現(xiàn)金流出要少。但是，就并購雙方作為獨(dú)立市場主體而言，特殊稅務(wù)處理與一般稅務(wù)處理在交易條件上，對于合并方，一般稅務(wù)處理比特殊稅務(wù)處理要支付更多的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物作為支付對價(jià)。在企業(yè)價(jià)值分析中，未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值決定企業(yè)價(jià)值。所以，企業(yè)并購中，稅收是企業(yè)價(jià)值的一個(gè)變量，但不是主要變量。因?yàn)椴①彽墓蕛r(jià)值取決于企業(yè)的多種因素，而公允價(jià)值又影響并購雙方的對價(jià)支付。所以，并購的稅務(wù)籌劃是一種有限籌劃，并購交易條件最終來自交易雙方的議價(jià)能力。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對企業(yè)并購所得稅的管理

從宏觀經(jīng)濟(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)的角度來看，企業(yè)并購是一種能夠增加企業(yè)價(jià)值的行為;從稅收實(shí)務(wù)的角度來看，企業(yè)并購的企業(yè)所得稅一般數(shù)額較大，但企業(yè)資金相對壓力較大(較大的現(xiàn)金支付對價(jià)壓力)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)并購行為的企業(yè)所得稅征管。具體包括:(1)“算得出”。即密切關(guān)注企業(yè)并購進(jìn)程，掌握企業(yè)并購文件資料，通過稅收職業(yè)判斷，認(rèn)定企業(yè)并購的稅務(wù)處理辦法，計(jì)算出企業(yè)并購的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅。(2)“收得上”。及時(shí)跟蹤并購進(jìn)程和貨幣資金支付情況，必要時(shí)，根據(jù)資金支付情況實(shí)行并購所得稅預(yù)繳。(3)“資料歸檔運(yùn)用”。即根據(jù)并購業(yè)務(wù)的企業(yè)會計(jì)和稅收的差異，實(shí)時(shí)情報(bào)交換和歸檔，對并購雙方企業(yè)涉及并購業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行跟蹤管理，保證稅收基礎(chǔ)準(zhǔn)確無誤，確保以后年度的會計(jì)基礎(chǔ)和稅收基礎(chǔ)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

(三)政府各部門特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)要積極支持企業(yè)并購

企業(yè)并購的實(shí)質(zhì)是通過市場競爭的“優(yōu)勝劣汰”手段來重新盤活存量資產(chǎn)的一種有效途徑，是未來企業(yè)擴(kuò)張的一種有效形式。它能以不擴(kuò)大社會固定資產(chǎn)投資為前提，主要是企業(yè)創(chuàng)新(技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新)和流程再造、品牌重塑等手段，提高企業(yè)產(chǎn)能和效益，符合國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級要求。因此，政府和政府各部門，特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)要積極支持企業(yè)并購，促進(jìn)企業(yè)升級和我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型。