□文/黎樺

(作者為湖北經(jīng)濟學(xué)院地方法制中心主任、法學(xué)博士；本文系教育部人文社會科學(xué)研究2011年規(guī)劃基金項目“審計實務(wù)中企業(yè)合同效力控制研究——以防范國有資產(chǎn)流失為考察點”(項目編號11YJA820034)的階段性成果)

市場經(jīng)濟越發(fā)展，企業(yè)的契約化水平越高，必須高度重視國有資產(chǎn)的合同效力控制，重建國有資產(chǎn)審計工作的良好秩序

改革開放以來，審計行業(yè)作為國有資產(chǎn)的“守護神”為經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了巨大的作用。但是，在資本市場中也出現(xiàn)了很多財務(wù)欺詐事件，暴露出在審計過程中存在失效問題。究竟什么因素是制約審計行業(yè)水平的關(guān)鍵？目前“相對非正式的、沒有法律強制力的契約安排統(tǒng)治著市場中的商業(yè)關(guān)系，而對明確法律制裁的依賴是極為少見的”，合同貫穿于國有企業(yè)的生產(chǎn)、銷售以及管理的全過程。為了確保審計控制功能的充分發(fā)揮和審計信息傳遞的暢通無阻，本文將從審計實務(wù)與合同效力控制對接的角度，對影響審計實務(wù)水平的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行深化研究，以求從根源上杜絕國有資產(chǎn)大量流失問題，樹立審計的權(quán)威性，重建國有資產(chǎn)審計工作的良好秩序。

審計失效在于合同失控

在當(dāng)今社會，國有資產(chǎn)流失主要以市場交易的形式出現(xiàn)，一些自然人與法人在訂立合同過程中采用欺詐。舞弊行為更加隱蔽，越來越多地在合同的“庇護”下進行。而長期以來，國有企業(yè)經(jīng)營活動的審計效果并不盡如人意，對國有資產(chǎn)流動的事項也沒有真正予以客觀、公正的評價或揭示。不法人員通過隱匿收入、弄虛作假、損失浪費、成本不實、虛盈實虧、無償占用等各種違法行為侵占國家權(quán)益，人為造成國有資產(chǎn)流失。假采購合同、假報表和決算、假支出合同等比比皆是，擾亂了正常的經(jīng)濟秩序。

——在采購領(lǐng)域，國有企業(yè)一般依據(jù)一系列的產(chǎn)品訂單合同來組織生產(chǎn)銷售活動，包括制定階段性生產(chǎn)計劃、組織調(diào)度流動資金、競標采購原材料等。國有企業(yè)在投資、合作、引進重要技術(shù)設(shè)備和大批量購銷活動中，如果合同效力控制不夠，就會造成國有資產(chǎn)的大量流失，有時會付出“一字千金”的沉重代價。采購領(lǐng)域存在的“高價合同”就是國有資產(chǎn)流失的一種表現(xiàn)。

——在國有資產(chǎn)處置的各種項目或業(yè)務(wù)中，往往都是“一把手工程”，即國有企業(yè)負責(zé)人的意見在很大程度上決定了項目達成合意的成與敗。在國有企業(yè)中未經(jīng)民主決策、相關(guān)會議討論經(jīng)濟事項的可行性而直接決定、批準、組織實施重大經(jīng)濟事項，極易造成重大經(jīng)濟損失、國有資產(chǎn)流失等嚴重后果的行為。尤其在經(jīng)營業(yè)績與負責(zé)人政績相掛鉤的現(xiàn)實權(quán)力運行體制下，企業(yè)負責(zé)人往往對市場缺乏判斷能力，導(dǎo)致其經(jīng)營的資本主體選擇決策常常失誤，所簽訂的合約存在大量嚴重背離實際的條款，致使合同履行困難重重，政府不得不陷入求解最終處理糾紛方案的曠日持久的談判之中。

而審計市場忽視合同效力控制功能，未能有效地與合同收斂于一個“均衡點”。合同具有完整呈現(xiàn)行為信息的功能，能使雙方當(dāng)事人在實施行為過程中自覺地、認真嚴格地遵守所簽訂的合同的各項規(guī)定和要求，按照各自的職責(zé)履行各自的義務(wù)、維護各自的權(quán)利，發(fā)揚協(xié)作精神，處理好“伙伴關(guān)系”。毋庸置疑的是，合同效力控制在國有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中具有不可替代的重要地位，加強合同管理是提高審計質(zhì)量的一個有效手段和突破口。市場經(jīng)濟越發(fā)展，企業(yè)的契約化水平越高，在推進國有企業(yè)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，必須高度重視國有資產(chǎn)的合同效力控制。

合同效力控制具有可行性

明晰的契約對審計行為具有導(dǎo)向兼約束的功能。合同的顯性和隱性信息提示功能有助于實現(xiàn)審計的可控、在控。而審計是一種契約化的行為，表現(xiàn)為一個實現(xiàn)契約的過程，其分析和監(jiān)控效力不容忽視。以合同效力控制為主線，審計活動中通過制定相應(yīng)的資產(chǎn)保護制度、招投標辦法、合同管理辦法等合同管理制度體系，明確合同簽訂、變更和履行等制度，在招標考察、締約談判、草擬條款、審核批準、合同履行、合同變更與終止、合同爭議與糾紛處理等方面對合同各環(huán)節(jié)制定嚴密規(guī)范的合同效力控制程序，提高審計活動的質(zhì)量，實現(xiàn)國有資產(chǎn)審計的可控、在控。

合同的權(quán)責(zé)對應(yīng)機制有助于實現(xiàn)審計“利他”與“利己”完美統(tǒng)一。合同機制的基礎(chǔ)作用就是促進合同信息的披露，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險。權(quán)利與義務(wù)的有機搭配，即權(quán)責(zé)對應(yīng)或責(zé)任與權(quán)利共擔(dān)，方能實現(xiàn)審計的“他己合一”。審計質(zhì)量的提高與順暢需要合同機制的特別合作，形成特定權(quán)利和義務(wù)的有機搭配，才能達到保護國有資產(chǎn)的目的。

合同機制的激勵相容可達到審計的理性均衡。好的機制設(shè)計取決于兩個因素:最大限度地降低行為人隱藏“真實顯示”偏好和構(gòu)建有效的激勵相容約束機制。雖然審計實務(wù)中，人們嘗試設(shè)計和實施各種準則，期望取得經(jīng)濟理性與社會理性的和諧，但審計機制在制度博弈中會變得精巧、復(fù)雜，在很多時候，實施機制的結(jié)果又與設(shè)計者的初衷背道而馳，審計失效就是集中表現(xiàn)，但通過與合同效力對接機制，讓審計市場成為成功演繹“審計失效——審計制度改進——與合同效力控制對接”的“大舞臺”。

構(gòu)建對接機制的整體思路

在審計實務(wù)中，審計要立足于全局，以“優(yōu)化制度體系——完善合同效力控制流程——配套制度支持”為邏輯思路，以系統(tǒng)化和全局化的對策設(shè)計思路，為審計工作提供最優(yōu)的化解措施。國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險發(fā)生在國企的整個生命周期內(nèi)，審計實務(wù)與合同效力控制的對接應(yīng)融入國有資產(chǎn)管理的各個環(huán)節(jié)，有機組成實施審計工作的最優(yōu)措施。

優(yōu)化制度體系:構(gòu)建完備的國有資產(chǎn)審計法律制度體系。國家應(yīng)盡快出臺《國有資產(chǎn)管理法》和《資產(chǎn)評估法》等法規(guī)，規(guī)范企業(yè)和評估機構(gòu)的行為，使國有資產(chǎn)管理工作有法可依，依法抵制各種形式的國有資產(chǎn)流失。同時，國家要不斷完善企業(yè)會計準則，對于會計領(lǐng)域出現(xiàn)的新問題要及時規(guī)定企業(yè)的會計處理方法。再者，要完善相應(yīng)的合同制度，包括合同歸口管理和分類專項管理制度、合同示范文本制度、審計審簽制度、大件大宗采購制度(包括物資、服務(wù)、工程等)或資產(chǎn)處置制度等等。這些制度要相互支持，共同構(gòu)筑一道嚴密的防控國有資產(chǎn)流失之墻。

規(guī)避逆向?qū)徲?完善國有資產(chǎn)合同控制流程。梳理合同風(fēng)險點、風(fēng)險源，建立健全審計網(wǎng)絡(luò)。應(yīng)根據(jù)國有企業(yè)經(jīng)營特點對主要風(fēng)險點加強防范，對關(guān)鍵風(fēng)險點(計劃制定、簽訂合同，質(zhì)量驗收和結(jié)賬付款)重點控制，以防止舞弊行為，并用量化的方式讓合同風(fēng)險“現(xiàn)身”。同時完善合同審計審簽流程，構(gòu)建日?；贤瑢徲嬤\轉(zhuǎn)機制。一是在招標和合同簽訂階段，做好合同會審工作；二是在合同履行階段，加強合同執(zhí)行結(jié)果和管理效果的審計。

抑制道德風(fēng)險:強化合同激勵約束機制設(shè)計。通過合同機制設(shè)置嚴格的責(zé)任措施和獎懲制度，有效保障審計權(quán)威的落實。責(zé)任是風(fēng)險防控的重要內(nèi)容，在國有資產(chǎn)管理中通過合同建立審計責(zé)任機制，通過影響行為人的違法成本來促使其減少違法行為，加強對獎勵的肯定后果與制裁的否定后果的合理搭配，提高國有資產(chǎn)管理者的責(zé)任意識。

提高審計績效:增強相關(guān)配套制度的支持力度。建立合同歸檔信息庫，提高合同審計效率；實施合同平衡計分卡制度，加強對合同績效的審計考核；推進審計機構(gòu)建設(shè)，提高專業(yè)勝任能力。合同管理機構(gòu)、法律事務(wù)部門和審計委員會綜合起來建立審計隊伍，可謂審計工作中合同效力控制的重要保障。

綜上，在市場經(jīng)濟條件下，對市場主體而言，契約屬性是最大的本質(zhì)?？梢哉f，市場主體不是一個個體，而是各種合意形成的契約群。客觀地說，通過合同效力控制來完善審計工作確實為傳統(tǒng)的審計管理工作找到了一個新的突破口。將合同效力控制與審計對接貫穿于國有資產(chǎn)管理活動的整個過程，在對國有企業(yè)的合同目標、特點及所處的市場環(huán)境和發(fā)展路徑的充分調(diào)研的基礎(chǔ)上全面分析和評價合同風(fēng)險點和風(fēng)險源，并根據(jù)量化的數(shù)據(jù)來實施控制和治理措施，能避免或者降低合同風(fēng)險發(fā)生的可能性及“不利后果的法律事務(wù)處理”，最大程度地實現(xiàn)國有資產(chǎn)效益性和安全性的平衡與協(xié)調(diào)。