聶 萍，徐欽英

（湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長沙 410082）＊

一、文獻(xiàn)回顧與問題提出

（一）文獻(xiàn)回顧

由于資本市場上數(shù)據(jù)的公開性以及數(shù)據(jù)的相對(duì)完整性，現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量的研究大多以民間審計(jì)為主，關(guān)于政府審計(jì)質(zhì)量的研究相對(duì)較少。對(duì)于政府審計(jì)質(zhì)量如何界定，學(xué)者們有著不同的認(rèn)識(shí)。其中，最具有代表性的是Raman and Wilson的觀點(diǎn)。Raman and Wilson（1994）［1］認(rèn)為可以從三個(gè)方面進(jìn)行界定，“第一，審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力，具體表現(xiàn)為熟悉政府審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)；第二，審計(jì)人員盡最大的努力進(jìn)行組織控制，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到適當(dāng)?shù)偷乃?；第三，?bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性差錯(cuò)、內(nèi)部控制缺陷和違規(guī)行為”。O＇Keefe et al（1994）［2］指出，在理論上，政府審計(jì)質(zhì)量被定義為發(fā)現(xiàn)并報(bào)告錯(cuò)誤的可能性。在實(shí)務(wù)中，職業(yè)界和管制機(jī)構(gòu)通常將政府審計(jì)質(zhì)量定義為政府審計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度。另外，王躍堂（2008）［3］認(rèn)為政府審計(jì)的質(zhì)量內(nèi)涵不僅應(yīng)包括能夠發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)問題、報(bào)告違法違紀(jì)問題，還應(yīng)該包括即時(shí)處理違法違紀(jì)問題。在實(shí)證研究方面，Colbert and O＇Keefe（1995）［4］采用美國俄勒岡州會(huì)計(jì)理事會(huì)1978～1987年對(duì)俄勒岡會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果作為政府審計(jì)質(zhì)量的度量指標(biāo)，通過研究發(fā)現(xiàn)，懲罰機(jī)制的加強(qiáng)有利于政府審計(jì)質(zhì)量的提高。吳聯(lián)生（2002）［5］將審計(jì)署特派辦和地方審計(jì)機(jī)關(guān)查處的單位違紀(jì)金額數(shù)作為政府審計(jì)質(zhì)量的度量指標(biāo)，研究了我國政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。馬曙光（2007）［6］以審計(jì)署各特派辦被采用的審計(jì)報(bào)告數(shù)作為政府審計(jì)質(zhì)量的度量指標(biāo)，檢驗(yàn)了政府審計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量的影響。

綜合上述觀點(diǎn)可以發(fā)現(xiàn)，影響政府審計(jì)質(zhì)量的因素主要包括審計(jì)人員的素質(zhì)和勝任能力、審計(jì)過程中的質(zhì)量控制、審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行。對(duì)審計(jì)過程以及審計(jì)人員的控制效果將最終體現(xiàn)在審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量上。并且，審計(jì)調(diào)查出的主要問題情況是影響政府審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)鍵因素。為便于量化衡量，本文將影響政府審計(jì)質(zhì)量的因素限定于審計(jì)調(diào)查出的主要問題情況以及審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效果。

（二）問題的提出

在我國，政府審計(jì)工作包括審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)以及被審計(jì)單位按照審計(jì)意見進(jìn)行整改?！皩徲?jì)風(fēng)暴”以來，雖然審計(jì)署在查處財(cái)經(jīng)領(lǐng)域中的違法違規(guī)問題方面確實(shí)做了不少努力，但全國范圍內(nèi)的“審計(jì)風(fēng)暴”并沒有使“審計(jì)難，整改更難”的情況好轉(zhuǎn)，反而陷入了“屢審屢犯，屢犯屢審”的困境。劉家義審計(jì)長于2010年7月答《學(xué)習(xí)時(shí)報(bào)》記者問時(shí)指出，“實(shí)事求是地講，屢審屢犯的問題確實(shí)存在”［7］。另外，董延安（2008）［8］認(rèn)為，審計(jì)能否真正實(shí)現(xiàn)它的社會(huì)效應(yīng)還有賴于審計(jì)結(jié)果的整改情況。王躍堂也認(rèn)為，如果政府審計(jì)的質(zhì)量目標(biāo)僅限于發(fā)現(xiàn)和報(bào)告違法違紀(jì)問題而忽視了處理違法違紀(jì)問題，就像醫(yī)生僅診斷出了患者的疾病，而沒有采取有效的醫(yī)囑治療患者的疾病一樣，這一過程必將是不完美的、甚至是不合格的。這說明了對(duì)審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效果在某一層面上比查處審計(jì)違規(guī)更重要，更值得我們探討。

由于受到數(shù)據(jù)搜集渠道的限制，致使審計(jì)調(diào)查出的主要問題等數(shù)據(jù)的獲得不是很連續(xù)和完整。因此，本文選取全國18個(gè)審計(jì)署特派辦從2002～2008年的全國審計(jì)報(bào)表為研究對(duì)象，重點(diǎn)從審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效果角度來研究我國的政府審計(jì)質(zhì)量，第二部分是變量與模型的設(shè)定，第三部分是數(shù)據(jù)分析，第四部分給出了相應(yīng)的結(jié)論和建議。

二、模型設(shè)定與變量定義

（一）模型假設(shè)

2008年3月，劉家義審計(jì)長提出國家審計(jì)的本質(zhì)就是國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。通過審計(jì)，可以使一個(gè)具體的受托責(zé)任關(guān)系正常維系，按照既定的規(guī)則運(yùn)行，從而維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的秩序。所以，審計(jì)除了具有“預(yù)防、揭示和抵御”等基本特點(diǎn)以外，更重要的是具有“免疫防御、免疫自穩(wěn)和免疫監(jiān)視”的功能。如果把免疫監(jiān)視看作一種手段的話，那么免疫防御與免疫自穩(wěn)則是要達(dá)到的一個(gè)目的。只有通過問題整改過程以及結(jié)果執(zhí)行過程的“免疫監(jiān)視”，才能減少被審計(jì)單位后期發(fā)現(xiàn)的問題，從而使被審計(jì)單位逐步實(shí)現(xiàn)“免疫防御”和“免疫自穩(wěn)”的功能，提高其審計(jì)質(zhì)量。由此，可以得到以下兩個(gè)假設(shè)：

假設(shè)1：嚴(yán)格的審計(jì)流程和審計(jì)執(zhí)行會(huì)對(duì)下一次的審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生影響，即審計(jì)流程越規(guī)范，審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行越嚴(yán)格，后期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題就會(huì)越少。

假設(shè)2：嚴(yán)格的審計(jì)監(jiān)視有利于促進(jìn)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)免疫防御和免疫自穩(wěn)的功能。

（二）變量設(shè)定與樣本選擇

審計(jì)署駐地方特派辦審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)表主要包括審計(jì)出的主要問題（有些年份沒有此項(xiàng)統(tǒng)計(jì)）、審計(jì)處理情況、審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)情況以及審計(jì)結(jié)果的開發(fā)利用情況四個(gè)方面。受到數(shù)據(jù)搜集渠道的限制，對(duì)審計(jì)出的主要問題這一方面將不予考慮，所以，下文將重點(diǎn)從審計(jì)處理情況、審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)情況以及審計(jì)結(jié)果的開發(fā)利用情況三個(gè)方面來考察政府審計(jì)質(zhì)量。

考慮到統(tǒng)計(jì)分析的易操作性以及不同年份或同一年份指標(biāo)的可比較性，結(jié)合上述兩個(gè)基本假設(shè)，我們確定了相應(yīng)的變量（見表1）。審計(jì)結(jié)果處理情況選擇了cf、cc、cb、pj四個(gè)變量；審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)比例包括rcf、rcc、rcb、rpj、rpd、rpr六個(gè)變量，其中審計(jì)處理處罰中應(yīng)減少的財(cái)政撥款或補(bǔ)貼數(shù)額很小，本文忽略不計(jì)；審計(jì)結(jié)果開發(fā)利用比例僅選用了ri變量。審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)比例以及審計(jì)結(jié)果開發(fā)利用比例作為對(duì)審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況的量化指標(biāo)。所有變量均取自2002～2008年間18家特派辦的審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)表。

表1 相關(guān)變量及其釋義

分別選擇cf、cc、cb和pj作為被解釋變量，選擇unit、rcf、rcc、rcb、rpj、rpd、rpr、ri作為解釋變量，把unit作為控制變量，構(gòu)建了四個(gè)計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型。四個(gè)模型分別考慮了審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況對(duì)審計(jì)處理情況中相應(yīng)指標(biāo)的影響。模型1至模型4的被解釋變量依次代表了審計(jì)處理情況的四個(gè)指標(biāo)，分別為cf、cc、cb和pj。模型如下：

模型1：

模型2：

模型3：

模型4：

其中，變量下標(biāo)i表示各特派辦（i＝1，……18），t表示年份（2002，……2008）。

三、數(shù)據(jù)分析

（一）描述統(tǒng)計(jì)

從表2可以看出，七個(gè)自變量的最大值均出現(xiàn)了大于1的情況，即審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況的金額大于審計(jì)處理情況的數(shù)額，這是不正常的。這些數(shù)據(jù)的出現(xiàn)可能由于各特派辦在后期審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了前期未審計(jì)出的問題，也可能由于對(duì)被審計(jì)單位整改時(shí)發(fā)現(xiàn)了更多的違規(guī)問題，最終導(dǎo)致落實(shí)的金額大于應(yīng)落實(shí)的數(shù)量，這樣的數(shù)據(jù)會(huì)造成定量分析的不合理。所以這里把所有大于1的比例數(shù)據(jù)都調(diào)整為1，相應(yīng)的絕對(duì)數(shù)據(jù)也做出相應(yīng)的調(diào)整，經(jīng)過調(diào)整后的描述統(tǒng)計(jì)表見表3。

表2 原始的堆棧數(shù)據(jù)的描述統(tǒng)計(jì) 單位：萬元

從表3可以看出，比率數(shù)據(jù)的最大值都為1，最小值都為0。rcf、rpd、rpr的平均比重分別為0.61、0.68、0.77，均高于50%。但rcb的平均比重為0.43，rpj的平均比重僅為0.37，比重較低。

把7個(gè)比例指標(biāo)按照18個(gè)特派辦平均，可以得到從2002～2008年的平均值變動(dòng)線圖（見圖1）。由圖1可以看出，2005年我國審計(jì)質(zhì)量最差，從2006年開始，審計(jì)質(zhì)量水平總體來說是上升的。

表3 調(diào)整后的堆棧數(shù)據(jù)描述統(tǒng)計(jì) 單位：萬元

圖1 各指標(biāo)變動(dòng)趨勢

（二）模型檢驗(yàn)

利用Eviews6.0軟件，對(duì)四個(gè)模型分別作LR檢驗(yàn)和Hausman檢驗(yàn)，得到如下結(jié)果見表4。

表4 模型檢驗(yàn)

從表4可以看出，四個(gè)模型中LR檢驗(yàn)拒絕了混合模型，應(yīng)選擇固定效應(yīng)模型；Hausman檢驗(yàn)拒絕了隨機(jī)效應(yīng)模型，應(yīng)選擇固定效應(yīng)模型。所以，這里采用個(gè)體固定效應(yīng)模型。

表5 回歸結(jié)果

（三）回歸分析

采用個(gè)體固定效應(yīng)模型，對(duì)上述面板數(shù)據(jù)進(jìn)行多元回歸，結(jié)果見表5。

從模型1可以發(fā)現(xiàn)，cf與unit表現(xiàn)出了顯著的正相關(guān)關(guān)系，即隨著審計(jì)單位數(shù)的增加，應(yīng)上繳財(cái)政金額就會(huì)增加，這符合一般的審計(jì)常規(guī)。在其他系數(shù)的 顯 著 性 方 面，β2、β5、β6、β8為 負(fù) 值 且 分 別在0.05、0.05、0.1和0.1的顯著性水平上顯著，說明隨著rcf、rpj、rpd、ri的增加，cf的金額逐步減少。這在一定程度上說明了審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效果越好，在審計(jì)時(shí)決定處理處罰的金額就會(huì)越少。從β3、β4、β7不顯著可以看出，cf 與rcc、rpb、rpr之間并沒有表現(xiàn)出相關(guān)關(guān)系。

同樣，從模型2可以發(fā)現(xiàn)，β3、β4、β5為負(fù)且顯著，說明cc與rcc、rcb、rpj之間負(fù)相關(guān)，這說明了審計(jì)結(jié)果落實(shí)越好，審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的應(yīng)歸還渠道資金的數(shù)額就會(huì)越少。模型3中，除了β7和β8不顯著以外，其他6個(gè)系數(shù)均表現(xiàn)顯著，這說明除了有關(guān)部門處理人數(shù)占移送人數(shù)的比重以及被批示采用的信息簡報(bào)的數(shù)量占提交數(shù)量的比重之間之外其他比重均與應(yīng)調(diào)賬處理金額負(fù)相關(guān)。從模型4可以發(fā)現(xiàn)，pj與β5、β6、β7均表現(xiàn)出了明顯的負(fù)相關(guān)性，也說明了審計(jì)結(jié)果的落實(shí)情況對(duì)前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的減少具有一定的作用。

分析四個(gè)模型可以發(fā)現(xiàn)兩個(gè)特點(diǎn)：第一，四個(gè)被解釋變量都與rpj表現(xiàn)出了顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，這說明司法機(jī)關(guān)對(duì)違規(guī)人員的處理能夠起到很好的震懾作用；第二，rcf、rcc、rcb、rpj分別與cf、cc、cb、pj四個(gè)被解釋變量表現(xiàn)出顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，這說明審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行越嚴(yán)格，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題就會(huì)越少，審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效果會(huì)對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著的正面影響。

四、結(jié)論與建議

由上述分析可知，司法機(jī)關(guān)對(duì)違規(guī)人員的處理能夠起到很好的震懾作用，審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行情況是影響政府審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。為了進(jìn)一步提高政府審計(jì)質(zhì)量，可以在以下三個(gè)方面予以重視：

第一，加大審計(jì)處理處罰和監(jiān)督力度。只有查實(shí)問題后及時(shí)有效地解決問題，才能提高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。但如果處理問題的方式只是停留在整改為主、處理人員為輔的階段，跳不出“屢審屢犯”的怪圈就在所難免。這就要求我們必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，加大審計(jì)處理處罰力度，推動(dòng)審計(jì)問責(zé)制走向立法。

第二，加大司法執(zhí)法力度。根據(jù)上面司法機(jī)關(guān)的處理可以起到較好震懾作用的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，充分發(fā)揮司法機(jī)關(guān)的作用，加大司法執(zhí)法力度，嚴(yán)肅查處違法違紀(jì)事項(xiàng)并依法追究相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任，有利于確保審計(jì)執(zhí)法處理、處罰決定全面落實(shí)。

第三，實(shí)行全程跟蹤審計(jì)制度。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)前移審計(jì)監(jiān)督關(guān)口，規(guī)范審計(jì)監(jiān)督行為，實(shí)現(xiàn)對(duì)全過程的跟蹤審計(jì)監(jiān)督，督促被審計(jì)單位及時(shí)糾正并對(duì)其整改過程進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)控，確保審計(jì)決定和建議事項(xiàng)整改落實(shí)到位。

［1］Raman，K.K.，Wilson，Earl R.Governmental audit procurement practices and seasoned bond prices ［J］.Accounting Review，1994（4）：517－538.

［2］O＇Keefe，Terrence B.，Raymond D.King，and Kenneth M.Gaver.，Audit fees，industry specialization，and compliance with GAAS reporting standards［J］.Auditing： A Journal of Practice＆Theory，1994，13（2）：41－55.

［3］王躍堂等.我國審計(jì)質(zhì)量控制體系研究［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2008（6）：15－20.

［4］Colbert，Gary J，O＇Keeffe，Terrence B.Compliance with GAAS report standards：evidence from a positive enforcement program［J］.Auditing，1995，14（2）：1－16.

［5］吳聯(lián)生.政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系評(píng)價(jià)模型——兼論我國政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的改革［J］.審計(jì)研究，2002，（6）：11－18.

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［7］http：／／news.163.com／10／0713／14／6BFTFJ9E000146BC.html.

［8］董延安.國家審計(jì)質(zhì)量的影響因素及其路徑分析——基于我國財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的視角［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2008，（1）：40－45.