天津財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院 李照霞

近年來，隨著證券市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，越來越多的股份有限公司選擇上市，上市公司在享受證券市場(chǎng)的好處時(shí)也應(yīng)承擔(dān)一定的責(zé)任，比如依法公開財(cái)務(wù)信息及其他信息。如果公布的信息違背了真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)的要求，就會(huì)給投資者帶來難以估量的損失。審計(jì)的獨(dú)立性是防范重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和會(huì)計(jì)舞弊的最重要的一道防線。

1 審計(jì)失敗及其原因

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)含有重大會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。實(shí)務(wù)中還存在一種可能，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，以審慎的態(tài)度履行了該有的審計(jì)程序后仍沒有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的重大差錯(cuò)，從而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，這種情況稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，由于現(xiàn)在采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)并不是每筆都會(huì)檢查，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免。但只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)的過程中遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，并恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，審計(jì)失敗應(yīng)該是可以避免的。

審計(jì)失敗的常見原因包括：被審計(jì)單位內(nèi)部控制失效、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位串通舞弊、審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力不強(qiáng)、審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師被譽(yù)為證券市場(chǎng)的看門狗，審計(jì)失敗不僅可能會(huì)導(dǎo)致證券市場(chǎng)的秩序混亂和投資者的損失，更會(huì)引起公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的懷疑和擔(dān)憂，嚴(yán)重影響審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)。

2 審計(jì)失敗與會(huì)計(jì)舞弊的案例分析

實(shí)務(wù)中，審計(jì)失敗與會(huì)計(jì)舞弊有著千絲萬縷的關(guān)系。在近年來國(guó)內(nèi)外發(fā)生的重大審計(jì)失敗案例中，會(huì)計(jì)舞弊是最主要的誘因。下面本文將通過分析近年來中外發(fā)生的重大審計(jì)失敗案件來分析審計(jì)失敗與會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)系。

2.1 獨(dú)立性——審計(jì)師的靈魂

2002年，世界通信公司的內(nèi)部審計(jì)部負(fù)責(zé)人辛西亞對(duì)世界通信公司會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)世界通信公司存在多項(xiàng)財(cái)務(wù)違規(guī)內(nèi)容。而安達(dá)信會(huì)計(jì)公司從1999年起一直為世界通信公司出具無保留審計(jì)意見，其1999～2001年的審計(jì)工作底稿表明，這三年一直將世界通信公司評(píng)估為最高等級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客戶，那么安達(dá)信為什么一直在為世界通信公司遮掩呢？通過分析二者關(guān)系不難發(fā)現(xiàn)世界通信公司對(duì)安達(dá)信的重要程度，世界通信是安達(dá)信總部所在地分所最有價(jià)值的單一客戶，經(jīng)濟(jì)上的嚴(yán)重依賴使安達(dá)信徹底失去了審計(jì)獨(dú)立性。

另外一起明顯缺乏審計(jì)獨(dú)立性的審計(jì)失敗案件是在2003年，美國(guó)最大的醫(yī)療保健公司——南方保健傳出會(huì)計(jì)造假丑聞。安永作為南方保健的審計(jì)方也因?yàn)榻?jīng)濟(jì)上的嚴(yán)重依賴失去了對(duì)南方保健的獨(dú)立性。所以安永能夠接受南方保健限制其審計(jì)范圍，忽略南方保健的種種財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)，而且安永沒有保持必要的職業(yè)審慎態(tài)度，南方保健利用審計(jì)師經(jīng)常利用重要性原則來確定抽查分錄的做法，將造假金額分為若干筆金額很小的分錄，企圖以此來蒙蔽審計(jì)師，安永沒有恪守審計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)審慎，被舞弊分析規(guī)避了審計(jì)重要性水平，是一起值得我們事后深思借鑒的審計(jì)失敗案例。

2.2 貓捉老鼠——舞弊者與審計(jì)師的較量

如果審計(jì)師沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，則審計(jì)失敗是不可避免的，但現(xiàn)實(shí)生活中舞弊者往往是狡猾的，審計(jì)師與其的較量結(jié)果多取決于誰更謹(jǐn)慎嚴(yán)謹(jǐn)。探究發(fā)生于1999年的山登—安永案例不難發(fā)現(xiàn)山登公司的主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人都與安永有著密切的關(guān)系，都曾在安永任職，熟悉安永的審計(jì)套路，了解安永的審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，從而更具針對(duì)性和隱蔽性。

另外還有2002年錦州港—畢馬威案例、2005年發(fā)生的普華永道審計(jì)黃山旅游案例。錦州港的舞弊手段主要是將費(fèi)用化的利息支出資本化、推遲在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的時(shí)間從而少計(jì)折舊、對(duì)在建工程計(jì)量不準(zhǔn)確從而多確認(rèn)資產(chǎn)，畢馬威沒有發(fā)現(xiàn)這些舞弊手段可謂是陰溝里翻船；黃山旅游是通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不當(dāng)交易來避免計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并隱瞞其投資證券的損失。

最近影響比較重大的會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗案例是2006年的科龍電器舞弊案例。科龍電器為了維持良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)利用多項(xiàng)舞弊手段來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，科龍電器的主審計(jì)師也是三易其主，德勤2002年給科龍電器出具的是保留意見，但隨后的2003年出具了無保留意見，2004年又是保留意見，但是2002年和2004年的保留意見均沒有撤回，也沒有要求科龍重述，加上科龍違規(guī)的事實(shí)，德勤的審計(jì)失敗顯然難辭其咎。

3 審計(jì)失敗案例的思考與啟示

通過這些案例我們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊是導(dǎo)致審計(jì)失敗最主要的誘因，審計(jì)失敗的發(fā)生往往伴隨著會(huì)計(jì)舞弊，但審計(jì)失敗最根本的原因是審計(jì)師失去了審計(jì)的靈魂——獨(dú)立性，審計(jì)師嚴(yán)重依賴來自大客戶的收入就很難保持獨(dú)立性，給了會(huì)計(jì)舞弊分子的可乘之機(jī)。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大型客戶之間往往會(huì)失去獨(dú)立性，同時(shí)也會(huì)有損于審計(jì)師的職業(yè)審慎，比如發(fā)生在中國(guó)的科龍—德勤案例，當(dāng)客戶意識(shí)到這一點(diǎn)之后就會(huì)行使舞弊手段；但是大型事務(wù)所對(duì)小型客戶的審計(jì)失敗則往往源于客戶舞弊的隱蔽性和復(fù)雜性，比如普華永道對(duì)黃山旅游、畢馬威對(duì)錦州港的審計(jì)失敗案例。

審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)的過程中應(yīng)靈活運(yùn)用重要性水平，針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況和具體賬戶性質(zhì)制定合適的重要性水平，在發(fā)現(xiàn)一筆可疑分錄時(shí)即使金額很小也要徹查，以防范被審計(jì)單位將舞弊金額藏于若干筆分錄之中。

但是，本文認(rèn)為，僅僅嚴(yán)格要求審計(jì)師是不切實(shí)際的，只要審計(jì)收費(fèi)制度不改革，只要審計(jì)師直接從客戶處取得收入，那么審計(jì)師的獨(dú)立性或多或少都會(huì)有所損害，我們應(yīng)該從根本的制度上來杜絕損害審計(jì)獨(dú)立性的行為。首先要取締會(huì)計(jì)師事務(wù)所招攬顧客市場(chǎng)化的現(xiàn)狀，可以采取證監(jiān)會(huì)委派的方式，每年隨機(jī)抽取會(huì)計(jì)師事務(wù)所來審計(jì)上市公司；目前審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定最長(zhǎng)5年必須輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，那么應(yīng)該規(guī)定責(zé)任追究終身制，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。從實(shí)際案例來看，從發(fā)生舞弊到舞弊被曝光，往往不超過4年，那么證監(jiān)會(huì)可以每過5年給會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)級(jí)，考察期為5年，只要評(píng)級(jí)前5年沒有發(fā)生審計(jì)失敗的事務(wù)所可以加分，發(fā)生過審計(jì)失敗的事務(wù)所則減分，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中注明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的級(jí)別以供投資者參考。

現(xiàn)實(shí)生活中審計(jì)師的工作時(shí)間緊、任務(wù)重，在時(shí)間緊的前提下審計(jì)師很可能會(huì)提高審計(jì)的重要性水平，忽略一些舞弊跡象，最終很有可能導(dǎo)致審計(jì)失??；在報(bào)酬少付出多的現(xiàn)實(shí)條件下，如果處罰力度過大，則對(duì)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展很不利，證監(jiān)會(huì)也應(yīng)該對(duì)審計(jì)收費(fèi)加以規(guī)范，增加審計(jì)師的報(bào)酬，并對(duì)5年內(nèi)沒有發(fā)生審計(jì)失敗的事務(wù)所和審計(jì)師給予獎(jiǎng)勵(lì)，吸引優(yōu)秀人才加入到審計(jì)行業(yè)中來。

對(duì)于投資者來說，審計(jì)制度沒有改革前，期望審計(jì)師對(duì)其客戶出具無法表示意見甚至否定意見都是過于理想化的，我們可以看一下審計(jì)意見的統(tǒng)計(jì)信息，從2005年～2011年間，對(duì)上市公司年報(bào)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例分別為11.86%、10.23%、7.71%、6.77%、6.65%、5.54%、4.77%，比例逐年下降，并且無一家事務(wù)所出具過否定意見，可見審計(jì)師出具的審計(jì)意見是非?！皽睾汀钡?，那么對(duì)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司我們可以推測(cè)其財(cái)務(wù)狀況比財(cái)務(wù)報(bào)告看起來還要糟糕。

投資者還要注意避免投資那些頻繁更換審計(jì)師的上市公司，這往往意味著財(cái)務(wù)狀況糟糕或者會(huì)計(jì)舞弊；上市公司的盈利趨于完美、利潤(rùn)保持恒定增長(zhǎng)、公司利潤(rùn)快速由虧損轉(zhuǎn)為盈利并不一定是一個(gè)很好的信號(hào)，尤其是那些違反股市和經(jīng)濟(jì)周期性波動(dòng)的公司，其背后往往意味著人為操縱利潤(rùn)。會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗的主要受害者是證券市場(chǎng)上千千萬萬的中小投資者，他們很難從正面證實(shí)公司的財(cái)務(wù)狀況是否如報(bào)告所言，不過如果投資者能夠關(guān)注到上市公司會(huì)計(jì)舞弊的一些跡象，避開上述有舞弊嫌疑的公司，也有減少損失的可能性。

[1]李平,王曉敏,候麗輝.上市公司會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗的相關(guān)性分析[J].財(cái)會(huì)月刊,2011(08).

[2]王棣華.格林柯爾財(cái)務(wù)舞弊案例分析與啟示[J].經(jīng)濟(jì)界,2009(01).