中鐵科工集團(tuán)工會(huì)財(cái)務(wù)部 董 慧

新所得稅法下新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

中鐵科工集團(tuán)工會(huì)財(cái)務(wù)部 董 慧

2007年1月1日生效實(shí)施的新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化，也較以前更為復(fù)雜。2008年新企業(yè)所得稅法的修訂，稅法與會(huì)計(jì)之間存在所得稅差異，加大了企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算難度。本文列示新所得稅法與新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的主要差異，并通過(guò)舉例說(shuō)明，列示遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用的實(shí)務(wù)應(yīng)用。

企業(yè)所得稅 準(zhǔn)則應(yīng)用 新所得稅法

2007年開始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《CAS18所得稅》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS12所得稅》基本趨同。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變了以前以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的 “收入費(fèi)用觀”，采取以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量采用資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債法。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，從資產(chǎn)和負(fù)債的視角審視會(huì)計(jì)與所得稅法差異對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響，對(duì)利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用采用“綜合收益觀”，即收益的確認(rèn)與計(jì)量首先滿足資產(chǎn)和負(fù)債的定義，從而提高了資產(chǎn)、負(fù)債和收益的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2008年1月1日，新《企業(yè)所得稅法》正式生效實(shí)施，新的所得稅實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一，在稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)方面進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，跟以前比有較大變化，這是稅法與會(huì)計(jì)之間產(chǎn)生差異的主要內(nèi)容，是企業(yè)具體應(yīng)用所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須重點(diǎn)關(guān)注的。

一、遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的產(chǎn)生

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量不完全一致。新所得稅法確立了資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值不相同就產(chǎn)生了差異。兩者的差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異不可消除，導(dǎo)致直接形成所得稅費(fèi)用 （收益）。暫時(shí)性差異可以消除，對(duì)暫時(shí)性差異的不同處理形成了所得稅會(huì)計(jì)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。如果將暫時(shí)性差異導(dǎo)致的應(yīng)納所得稅義務(wù)作為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，這就是應(yīng)付稅款法，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已禁止采用。如果考慮暫時(shí)性差異導(dǎo)致的應(yīng)納所得稅義務(wù)對(duì)不同期間所得稅費(fèi)用的影響，并以單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量為遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債，這就是納稅影響會(huì)計(jì)法。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，它是納稅影響會(huì)計(jì)法的其中一種。

在所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法中，一般情況下，當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，就產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值形成可抵扣暫時(shí)性差異，就產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生后，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值可視為零，這樣也構(gòu)成暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件時(shí)也形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

特別地，可抵扣虧損及稅款抵扣產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，雖不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異有同樣的作用，在會(huì)計(jì)處理方法上視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件時(shí)也形成遞延所得稅資產(chǎn)。

但并非所有的暫時(shí)性差異都產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的幾種情形：①非同一控制下的企業(yè)合并中如果符合免稅合并的情況，其合并商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。因?yàn)槠髽I(yè)合并中計(jì)算商譽(yù)時(shí)已經(jīng)考慮了計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，不能再物質(zhì)循環(huán)重復(fù)計(jì)算了。②對(duì)于發(fā)生的既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)，其計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值形成的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)其相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債。③符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十二條中不確認(rèn)條件的對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資形成的暫時(shí)性差異。

二、會(huì)計(jì)與所得稅法的差異列示

注：表中標(biāo)*項(xiàng)目的暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅計(jì)入資本公積或商譽(yù)，不影響所得稅費(fèi)用。本表列示常見(jiàn)的暫時(shí)性差異及永久性差異,不應(yīng)視作會(huì)計(jì)與稅法在所得稅方面的所有差異。

三、遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用的計(jì)算步驟

在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，具體計(jì)算程序?yàn)椋旱?步，根據(jù)所得稅申報(bào)表計(jì)算程序得出當(dāng)期應(yīng)交所得稅，也即當(dāng)期所得稅費(fèi)用。第2步，列示資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算兩者的差異，并甄別出差異的性質(zhì)：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異和永久性差異。對(duì)于永久性差異可以剔除。注意，對(duì)于未列入資產(chǎn)負(fù)債表的、特殊的暫時(shí)性差異也應(yīng)計(jì)入列示（如5年內(nèi)可抵扣的虧損）。第3步，確定每項(xiàng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的稅率，注意是未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的稅率，與當(dāng)期所得稅率可能不相同。第4步，每項(xiàng)暫時(shí)性差異與適用稅率的乘積得出遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并分別匯總遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債。第5步，比較期末期初的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債，得出當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的增加數(shù)。從而計(jì)算得出，遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)。第6步，利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅（第1步計(jì)算結(jié)果）+遞延所得稅（第5步計(jì)算結(jié)果）。

將上述程序匯總簡(jiǎn)化，所得稅費(fèi)用計(jì)算公式：①當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅；②遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加數(shù)-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)（其中增加數(shù)為期末數(shù)據(jù)減期初數(shù)據(jù)）；③所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。

例一，稅法與會(huì)計(jì)之間差異對(duì)當(dāng)期所得稅會(huì)計(jì)影響。

A公司2010年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額1000萬(wàn)元。公司2010年適用的所得稅稅率為25%。2010年12月，A公司取得高新技術(shù)企業(yè)資格，有效期為2011至2013年，高新技術(shù)企業(yè)的所得稅稅率為25%。假設(shè)2010年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。2010年度發(fā)生的交易和事項(xiàng)中，稅法與會(huì)計(jì)處理之間存在差異的有：①當(dāng)年實(shí)際研發(fā)支出300萬(wàn)元，其中100萬(wàn)元可以資本化為無(wú)形資產(chǎn)A，將于2011年1月達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，將按10年進(jìn)行攤銷。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定當(dāng)年的研發(fā)支出可按實(shí)際發(fā)生額的150%加計(jì)扣除。②2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款列示500萬(wàn)元。年末壞賬準(zhǔn)備貸方余額50萬(wàn)元，全部為當(dāng)年計(jì)提。假設(shè)2011年此項(xiàng)無(wú)變化。③向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金10萬(wàn)元。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該捐贈(zèng)不能稅前扣除。④2009年12月添置一臺(tái)原值500萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限為10年，假設(shè)凈殘值為50。因該設(shè)備損耗較快，公司會(huì)計(jì)規(guī)定使用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。假設(shè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定按使用年限進(jìn)行直線法折舊，且殘值認(rèn)定為0。⑤根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合公司售后保修和維修的歷史資料分析，對(duì)當(dāng)年售出的商品計(jì)提100萬(wàn)元的保修費(fèi)用，作為預(yù)計(jì)負(fù)債。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定產(chǎn)品保修費(fèi)在實(shí)際支付時(shí)可在稅前抵扣。⑥公司10月份購(gòu)入100萬(wàn)元理財(cái)有價(jià)證券，作為交易性金融資產(chǎn)核算，2010年12月31日其公允價(jià)值為120萬(wàn)元。（假設(shè)2011年12月31日該公允價(jià)值不變）

A公司2010年度的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅：2010年度應(yīng)納稅所得=1000-100+50+10+50+100-20=1090萬(wàn)元，2010年應(yīng)交所得稅額=1090×25%=272.5萬(wàn)元，即當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

列示暫時(shí)性差異事項(xiàng)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)，確定稅率并計(jì)算匯總：

項(xiàng)目2010年12月31日 差異金額賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異適用稅率遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收賬款固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)負(fù)債合計(jì)120 500 400 100 100 550 450 0應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2015%15%15%%15%%3.0 20 50 50 100 2003.0 7.5 7.5 15 30.0

2010年12月31日，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)30萬(wàn)元。由于期初不存在遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債，故增加數(shù)與期末數(shù)相等。

會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：所得稅費(fèi)用 2455000

遞延所得稅資產(chǎn) 300000

貸：遞延所得稅負(fù)債 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 2725000

注意：可資本化的研發(fā)支出賬面金額100萬(wàn)元（資產(chǎn)負(fù)債表“開發(fā)支出”列示）與計(jì)稅基礎(chǔ)150萬(wàn)元之間產(chǎn)生的50萬(wàn)元暫時(shí)性差異，系資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生，既不影響利潤(rùn)，又不影響應(yīng)納稅所得額，按準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

例二，稅法與會(huì)計(jì)之間的差異對(duì)不同年度間所得稅會(huì)計(jì)影響。

接上例,假設(shè)A公司2011年度營(yíng)業(yè)收入20000萬(wàn)元，利潤(rùn)總額1200萬(wàn)元。除上例2010年的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)影響外，2011年度發(fā)生的交易和事項(xiàng)中，稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理存在差異的有：①公司自行建造一臺(tái)設(shè)備，2011年12月31日尚未達(dá)到以預(yù)定可使用狀態(tài)，但已累計(jì)投入150萬(wàn)元。因技術(shù)進(jìn)步等因素，該在建工程年末可收回金額為100萬(wàn)元。②2011年度公司發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬(wàn)元。③公司持有B公司30%的股權(quán)，能夠?qū)公司的經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。B公司2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。④2011年度公司發(fā)生廣告費(fèi)3100萬(wàn)元。⑤2011年8月17日，公司支付價(jià)款135萬(wàn)元購(gòu)入S股票20萬(wàn)股，公司將其劃分為可供出售的金融資產(chǎn)。2011年12月31日S股票每股市價(jià)為7.75元。

A公司2011年度進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅：2011年度應(yīng)納稅所得額=1200-5+30+50+40-60+100=1355萬(wàn)元；2011年應(yīng)交所得稅額=1355×15%=203.25萬(wàn)元，即當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

列示暫時(shí)性差異事項(xiàng)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)，確定稅率并計(jì)算匯總：

2011年12月31日 差異金額項(xiàng)目適用稅率遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)在建工程無(wú)形資產(chǎn)A賬面價(jià)值120 500 360 320 100 90計(jì)稅基礎(chǔ)100 550 300 400 160 135應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20可抵扣暫時(shí)性差異50 6080 60 45 15%15%15%15%15%15%3.0 0 9.0 0 0 0 7.5 0 12 9 6.75

2011年12月31日，對(duì)影響所得稅費(fèi)用的差異確認(rèn)：遞延所得稅負(fù)債12萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)65.25萬(wàn)元。與年初相比，當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)=12-3=9萬(wàn)元，當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=65.25-30=35.25萬(wàn)元。遞延所得稅＝期遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)＝9-35.25＝-26.25萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅=203.25+（-26.25）=177萬(wàn)元，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1770000

遞延所得稅資產(chǎn) 352500

貸：遞延所得稅負(fù)債 90000

應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 2032500

2011年12月31日，對(duì)其他差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)。

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值（155萬(wàn)元）與計(jì)稅基礎(chǔ)（135萬(wàn)元）的差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債（3萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)入資本公積，其金額為對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債的增加額（3-0＝3萬(wàn)元）。本例的會(huì)計(jì)處理如下：

借：資本公積 30000

貸：遞延所得稅負(fù)債 30000

值得注意的，有些暫時(shí)性差異引起遞延所得稅并不計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是計(jì)入權(quán)益或商譽(yù)。如：可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)引起遞延所得稅計(jì)入資本公積、非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)暫時(shí)性差異引起遞延所得稅調(diào)整商譽(yù)。本例中的⑤事項(xiàng)，可供出售金融資產(chǎn)引起遞延所得稅應(yīng)計(jì)入資本公積。

另外，特別要說(shuō)明的是，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅適用個(gè)別報(bào)表主體，也適用于合并報(bào)表主體。因此，報(bào)表合并抵消過(guò)程中也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，對(duì)報(bào)表主體的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響（見(jiàn)下例三），具體分析計(jì)算方法與個(gè)別報(bào)表主體相同。

例三，B公司全資擁有C公司。2011年B公司以500萬(wàn)元將自產(chǎn)甲產(chǎn)品銷售給C公司，B公司該批甲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為400萬(wàn)元。截止2011年末，C公司尚未對(duì)外銷售該商品。假定該筆關(guān)聯(lián)交易是公允的，且甲產(chǎn)品本期末不存在減值；假定B、C公司適用所得稅稅率均為25%，且未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)變化。

B公司編制合并報(bào)表時(shí)，抵消處理如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 5000000

貸：營(yíng)業(yè)成本 4000000

存貨 1000000

經(jīng)合并抵消后，該批甲產(chǎn)品在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元；但C公司是獨(dú)立法人，且該筆交易是公允的。因此，C公司的庫(kù)存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，兩者產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，影響遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用25萬(wàn)元，應(yīng)在合并報(bào)表中予以確認(rèn)，會(huì)計(jì)調(diào)整分錄處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000

貸：所得稅費(fèi)用 250000

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)分別單獨(dú)列示，即如上述分錄中，“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”在借貸方同時(shí)存在。除非滿足特定條件才可以相抵消，以凈額在資產(chǎn)或負(fù)債的一方列示。

企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算基于兩方面的日常工作。一方面是對(duì)產(chǎn)生所得稅暫時(shí)性差異的每一事項(xiàng)進(jìn)行辨別和記錄；另一方面對(duì)差異事項(xiàng)的計(jì)稅基礎(chǔ)的進(jìn)行計(jì)量和動(dòng)態(tài)反映。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)核算提出了很高的標(biāo)準(zhǔn)，客觀上要求企業(yè)在日常工作中要加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)的管理，明確企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的職責(zé)與要求，正確地識(shí)別稅法與準(zhǔn)則的所得稅差異，及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用的計(jì)量，在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露報(bào)告。

1.白倫福.2012.新稅法下企業(yè)如何合理避稅.中國(guó)管理信息化，4。

2.楊立文.2012.新稅法下增值稅的會(huì)計(jì)處理.現(xiàn)代商業(yè)，5。

3.朱香.2010.淺談新稅法下的企業(yè)稅收籌劃.中小企業(yè)管理與科技(下旬刊)，2。