陳 曌

一、前言

在政府預(yù)算制度中有總預(yù)備費(fèi)的科目，用來(lái)作為應(yīng)對(duì)公共領(lǐng)域的應(yīng)急事件和危機(jī)的財(cái)力保障。但是這種總預(yù)備費(fèi)是采用流量式、年度余額為零的管理方式，沒(méi)有形成專(zhuān)門(mén)的基金制度，不利于年度間的調(diào)度和平衡，從而限制了總預(yù)備費(fèi)在化解突發(fā)性應(yīng)急事件支出的作用。由于需要層層審批，導(dǎo)致資金從申請(qǐng)到實(shí)際到位常常經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間，于是一些地方政府在長(zhǎng)期實(shí)踐中逐步設(shè)立了應(yīng)急基金。政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)具有本身的特殊性，因此要按照自己的模式進(jìn)行計(jì)量及編制財(cái)務(wù)報(bào)表。做到資金運(yùn)行全過(guò)程的信息透明，不但經(jīng)得起政府主管部門(mén)和財(cái)政、審計(jì)、銀行等職能部門(mén)的監(jiān)督，還要經(jīng)得起社會(huì)公眾（包括災(zāi)民、捐贈(zèng)者、媒體等）對(duì)政府應(yīng)急基金的監(jiān)督。

二、政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

就政府應(yīng)急基金本身而言，由于不具有墊支性，在政府部門(mén)或單位的活動(dòng)過(guò)程中，它不像企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金那樣可以收回，因此，在政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)中，任何現(xiàn)金流出都是基金的支出，盡管購(gòu)置長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)金流出也形成產(chǎn)權(quán)屬于政府的固定資產(chǎn)，也要設(shè)置專(zhuān)門(mén)的賬戶(hù)來(lái)記錄和報(bào)告，但這些固定資產(chǎn)已經(jīng)不再是政府可支用的財(cái)務(wù)資源。

政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)急基金的資金運(yùn)作及其結(jié)果進(jìn)行控制和管理，從而保證有限資金事前的保值和增值，事發(fā)時(shí)能夠合規(guī)、高效、有序地運(yùn)行，最大限度的地減少應(yīng)急事件發(fā)生所帶來(lái)的不利影響。作為政府會(huì)計(jì)的一個(gè)部分，由于組織目標(biāo)、財(cái)務(wù)資源來(lái)源、財(cái)務(wù)資源分配機(jī)制、受托責(zé)任和業(yè)績(jī)考核方面的特征，政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)又具有其特殊性。

根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五個(gè)會(huì)計(jì)要素。在年末編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，都是將五個(gè)要素均列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。建立應(yīng)急基金會(huì)計(jì)的目的就是要把財(cái)政中的總預(yù)備費(fèi)抽離出來(lái)，與其他資源（如社會(huì)捐贈(zèng)）一起單獨(dú)成立基金，由專(zhuān)門(mén)部門(mén)管理。在這種情況下，突發(fā)性公共事務(wù)基金作為一個(gè)獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，其會(huì)計(jì)要素均采用基金會(huì)計(jì)要素的概念。

三、應(yīng)急基金會(huì)計(jì)等式

根據(jù)政府應(yīng)急基金的基本特征和內(nèi)在要求，基金會(huì)計(jì)所依據(jù)的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)＝資產(chǎn)的限制”。其中，資產(chǎn)表示對(duì)應(yīng)急基金的未來(lái)服務(wù)。資產(chǎn)的限制表示法律和政策對(duì)基金使用的限制，這種限制包括債權(quán)人和其他資源提供者（捐贈(zèng)者）的限制。所以，會(huì)計(jì)恒等式可進(jìn)一步擴(kuò)展為“基金資產(chǎn)＝基金負(fù)債＋基金余額”。上述等式是從特定時(shí)日（如會(huì)計(jì)期末）來(lái)反映資產(chǎn)及其限制的。但從特定期間（如會(huì)計(jì)期間）來(lái)看，政府基金及基金資產(chǎn)是在會(huì)計(jì)期間內(nèi)流入基金主體，并在期間內(nèi)用于限定用途的開(kāi)支。對(duì)政府基金資產(chǎn)的限制是會(huì)計(jì)期間基金收支的結(jié)果，用公式可表示為:

1.政府應(yīng)急基金的資產(chǎn)

政府應(yīng)急基金的資產(chǎn)是政府在預(yù)算年度內(nèi)能夠按規(guī)定用途支用的財(cái)務(wù)資源，它的流動(dòng)性好，相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)中的流動(dòng)資產(chǎn)，應(yīng)該包括:每年提取的預(yù)備費(fèi)、現(xiàn)金、投資、各種應(yīng)收款項(xiàng)、用品存貨、預(yù)付費(fèi)用。至于支用政府應(yīng)急基金所形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)（如地震后的板房支用），應(yīng)該另外設(shè)置“特殊資產(chǎn)”賬戶(hù)來(lái)單獨(dú)核算和反映。而“特殊資產(chǎn)”不表示可用于支出的財(cái)務(wù)資源，只表示財(cái)務(wù)資源已經(jīng)被使用的項(xiàng)目或者基金管理部門(mén)應(yīng)對(duì)此繼續(xù)保持管理責(zé)任。所以，以政府應(yīng)急基金為基礎(chǔ)提供的資產(chǎn)的信息有重要意義，它雖然不能以管理部門(mén)獲得利潤(rùn)的多少來(lái)評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)的高低，但可以其在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)對(duì)外提供服務(wù)資產(chǎn)的多少來(lái)作為衡量其管理能力及水平的標(biāo)準(zhǔn)。

2.政府應(yīng)急基金的負(fù)債

政府應(yīng)急基金的負(fù)債是在預(yù)算年度內(nèi)需要用應(yīng)急基金資產(chǎn)來(lái)償還的各項(xiàng)債務(wù)，包括應(yīng)付款（購(gòu)買(mǎi)應(yīng)急物資或勞務(wù)應(yīng)支付的款項(xiàng)）和應(yīng)繳款（應(yīng)上繳上級(jí)財(cái)政的款項(xiàng)），相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)中的流動(dòng)負(fù)債。在應(yīng)急基金中，負(fù)債不包含需要?jiǎng)佑迷摶甬?dāng)期財(cái)務(wù)資源償付的長(zhǎng)期負(fù)債。而其發(fā)生的長(zhǎng)期負(fù)債應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“特殊負(fù)債”賬戶(hù)予以核算、反映。

3.政府應(yīng)急基金的基金余額

政府應(yīng)急基金的基金余額是應(yīng)急基金資產(chǎn)減去應(yīng)急基金負(fù)債的差額。對(duì)于應(yīng)急基金來(lái)說(shuō)，沒(méi)有所有者的概念，沒(méi)有組織對(duì)基金余額擁有剩余收益權(quán)和剩余求索權(quán)，而是將其用于向服務(wù)對(duì)象提供持續(xù)的服務(wù)。這樣，基金余額與企業(yè)的所有者權(quán)益相比，具有以下特征:第一，基金余額是應(yīng)急基金資產(chǎn)與負(fù)債的差額，沒(méi)有所有權(quán)歸屬的特定含義，所以不需要像企業(yè)所有者權(quán)益那樣，必須區(qū)分為投入資本和留存收益。第二，基金余額主要來(lái)源于三個(gè)方面:按照法律法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議等規(guī)定未支用的財(cái)務(wù)資源；政府通過(guò)預(yù)算安排動(dòng)用應(yīng)急基金購(gòu)置的長(zhǎng)期資產(chǎn)或接受捐贈(zèng)的物資而形成的基金；歷年收支結(jié)余的積累。第三，年度收支結(jié)余形成的基金余額不能分配給提供者，只能用于向社會(huì)公眾、服務(wù)對(duì)象提供持續(xù)的服務(wù)或活動(dòng)。第四，發(fā)生清算時(shí)，基金余額不需向資源提供者分派，它包含了期初基金余額和本期基金收支結(jié)余。應(yīng)當(dāng)注意的是，應(yīng)急基金余額表明應(yīng)急基金擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源在具體用途上的限制，它的基金余額是這一特定基金的余額，而凈資產(chǎn)卻不能表明這種限制。凈資產(chǎn)只能說(shuō)明所有資產(chǎn)減去所有負(fù)債后的余額，所以本文所涉及的基金余額并不是凈資產(chǎn)。

4.政府應(yīng)急基金的收入

政府應(yīng)急基金的收入是指在財(cái)政年度內(nèi)取得的或形成的不需要在當(dāng)期用資產(chǎn)償付的各項(xiàng)財(cái)務(wù)資源流入，主要包括提取的預(yù)備費(fèi)、接受的補(bǔ)助和捐贈(zèng)、當(dāng)期發(fā)生的長(zhǎng)期負(fù)債而增加的可支用財(cái)務(wù)資源等。由于政府應(yīng)急基金資產(chǎn)及負(fù)債只表示流動(dòng)性的概念，當(dāng)本期因發(fā)生長(zhǎng)期負(fù)債而使應(yīng)急基金的可支用財(cái)務(wù)資源增加時(shí)，也應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)急基金的收入。

5.政府應(yīng)急基金的支出

政府應(yīng)急基金的支出是指財(cái)政年度內(nèi)基金主體由法律規(guī)定而發(fā)生的基金財(cái)務(wù)資源流出或承擔(dān)的需要在當(dāng)期償付的債務(wù)。在政府應(yīng)急基金的情況下，因?yàn)橘Y產(chǎn)與負(fù)債具有流動(dòng)性的意義，購(gòu)置固定資產(chǎn)或償還長(zhǎng)期負(fù)債不能表現(xiàn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換或負(fù)債的減少，它們都會(huì)引起基金余額的減少，因此視為基金的支出。主要包括因開(kāi)展行政活動(dòng)產(chǎn)生的基金資產(chǎn)耗費(fèi)、由預(yù)算、法律規(guī)定、合同協(xié)議規(guī)定流出的財(cái)務(wù)資源等。

四、政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表

政府應(yīng)急基金作為獨(dú)立的報(bào)告主體，年度結(jié)束時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出及基金余額變動(dòng)表。

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1.政府應(yīng)急基金資產(chǎn)負(fù)債表

在應(yīng)急基金資產(chǎn)負(fù)債表中，要求反映當(dāng)期可支用的流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和基金余額。其表示形式見(jiàn)表1:

在資產(chǎn)負(fù)債表中:國(guó)庫(kù)存款用來(lái)核算中央財(cái)政總預(yù)備費(fèi)中用于應(yīng)急支出的款項(xiàng)；應(yīng)付款用來(lái)核算利用基金購(gòu)買(mǎi)應(yīng)急物資應(yīng)付而未付的款項(xiàng)；應(yīng)收款用來(lái)核算已經(jīng)宣告但尚未接收的社會(huì)捐贈(zèng)，有價(jià)證券用來(lái)核算按國(guó)家規(guī)定用基金結(jié)余購(gòu)買(mǎi)的有價(jià)證券；存貨用來(lái)核算應(yīng)急物資的儲(chǔ)備數(shù)；應(yīng)繳款用來(lái)核算超過(guò)基金規(guī)定的上限應(yīng)該上繳國(guó)庫(kù)的金額。此外，由于政府應(yīng)急基金在各個(gè)財(cái)政年度的收支除個(gè)別項(xiàng)目外，具有重復(fù)的特點(diǎn)，因此，政府應(yīng)急基金的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算應(yīng)以“當(dāng)期財(cái)務(wù)資源流動(dòng)和財(cái)務(wù)收支平衡”概念為基礎(chǔ)。

2.政府應(yīng)急基金收入支出及基金余額變動(dòng)表

由于政府應(yīng)急基金通常不進(jìn)行營(yíng)利性的活動(dòng)，因此在應(yīng)急基金管理中，收入要按照資金的來(lái)源進(jìn)行分類(lèi)；支出一般要與所使用的物品及獲得的勞務(wù)相關(guān)聯(lián)，并按照職能進(jìn)行歸類(lèi)披露在變動(dòng)表中，如表2所示。

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由表2可以看出，政府應(yīng)急基金收入支出及基金余額變動(dòng)表具有以下特點(diǎn):第一，國(guó)家財(cái)政每年提取的預(yù)備費(fèi)成為基金收入的主要來(lái)源；第二，由于應(yīng)急事件具有不確定性，政府應(yīng)急基金很可能在某些年度不會(huì)因突發(fā)的應(yīng)急事件而支用；第三，政府應(yīng)急基金的投資收益是指按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定可以使用基金的一定比例進(jìn)行投資所取得的收益；第四，在政府應(yīng)急基金中，購(gòu)置固定資產(chǎn)和基金管理機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等支出由國(guó)家財(cái)政支付，在行政單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。

相對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，政府應(yīng)急基金會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告具有特殊性:首先，應(yīng)急基金財(cái)務(wù)報(bào)告中的表外信息比重較大。因此對(duì)它的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是以社會(huì)的、政治的和經(jīng)濟(jì)的綜合效益為標(biāo)志，因而應(yīng)加大報(bào)告中非量化信息的比重；其次，報(bào)表的體系比較簡(jiǎn)單。應(yīng)急基金不存在所有者權(quán)益和凈利潤(rùn)，也就不存在利潤(rùn)表，其報(bào)表體系更為簡(jiǎn)單。