唐 琨

開(kāi)征消費(fèi)稅的國(guó)家，消費(fèi)稅的征收多在零售環(huán)節(jié)，這一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調(diào)節(jié)消費(fèi)的意圖，另一方面較少占用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的周轉(zhuǎn)資金，有助于減輕生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的負(fù)擔(dān)。而我國(guó)的消費(fèi)稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其他應(yīng)稅消費(fèi)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅，這樣的規(guī)定主要是從方便征管的角度考慮的，因?yàn)樵谏a(chǎn)環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對(duì)象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是生產(chǎn)環(huán)節(jié)終究不是商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)以前最后一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個(gè)環(huán)節(jié)之后還存在著批發(fā)、零售等若干個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。本文將從環(huán)節(jié)再造角度試析其可能性。

一、縱向再造納稅環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅

我國(guó)稅法中對(duì)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅環(huán)節(jié)作了具體規(guī)定:納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，于銷售時(shí)納稅。也就是說(shuō)，當(dāng)納稅人自產(chǎn)外銷實(shí)行從價(jià)定率的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，其納稅額應(yīng)以其對(duì)外的銷售額作為計(jì)稅基數(shù)進(jìn)行計(jì)算，而這里的銷售額其中包含了納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。這樣，從某種意義上講，從價(jià)定率消費(fèi)稅納稅人稅負(fù)的多少將與其銷售額多少有著直接關(guān)系。即，當(dāng)消費(fèi)稅納稅人取得的銷售額大，其消費(fèi)稅稅負(fù)就高，當(dāng)消費(fèi)稅納稅人取得的銷售額小，那么其消費(fèi)稅稅負(fù)就低。二者形成一種正比例關(guān)系。我們知道，作為企業(yè)納稅人經(jīng)營(yíng)的目的便是追求利潤(rùn)最大化。所以，怎樣在遵守稅法的前提下提高自己的盈利能力，降低稅負(fù)負(fù)擔(dān)則成了許多生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品企業(yè)的納稅籌劃目標(biāo)。

目前，在我國(guó)的涉稅企業(yè)中，納稅人普遍采用“復(fù)式經(jīng)營(yíng)”的一種模式來(lái)降低售價(jià)，少繳消費(fèi)稅。即，用兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)來(lái)經(jīng)營(yíng)自己的產(chǎn)品。生產(chǎn)企業(yè)以出廠價(jià)把產(chǎn)品賣給（自己的）銷售公司，并按出廠價(jià)計(jì)算交納消費(fèi)稅，而不是直接賣給消費(fèi)者。這樣，企業(yè)就以較低但又不違反公平交易的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給獨(dú)立核算部門，那么，在計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額時(shí)就會(huì)以較低的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算，因此，消費(fèi)稅稅額也較低，同時(shí)，因獨(dú)立核算的銷售部門處在銷售環(huán)節(jié)，則不交消費(fèi)稅只交增值稅，這樣就使得整個(gè)利益集團(tuán)整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，真正起到節(jié)稅的作用。

例如:某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷售全國(guó)各地的批發(fā)商。按照以往的經(jīng)驗(yàn)，本市的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費(fèi)者每年到工廠直接購(gòu)買的白酒大約1000箱（每箱6瓶，每瓶1斤裝）。為了提高企業(yè)的盈利水平，企業(yè)在本市設(shè)立了一獨(dú)立核算的白酒經(jīng)銷部。該廠按照銷售給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價(jià)格與經(jīng)銷部結(jié)算，每箱400元，經(jīng)銷部再以每箱480元的價(jià)格對(duì)外銷售。糧食白酒適用消費(fèi)稅稅率20%，每斤0.5元。

按同期水平計(jì)算:

上期由酒廠直接對(duì)外銷售糧食白酒應(yīng)納消費(fèi)稅為:

本期由酒廠直接對(duì)獨(dú)立核算經(jīng)銷部銷售糧食白酒應(yīng)納消費(fèi)稅為:

二者比較后得出，酒廠直接將酒銷售給獨(dú)立核算經(jīng)銷部要節(jié)稅16000元。相反，如果酒廠不設(shè)置獨(dú)立核算經(jīng)銷部，則起不到節(jié)稅的效果。

二、橫向再造納稅環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅

我國(guó)消費(fèi)稅稅法中規(guī)定，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品的征收只在消費(fèi)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)及金銀首飾的零售環(huán)節(jié)一次性征收，其他環(huán)節(jié)不征消費(fèi)稅。所以，對(duì)于生產(chǎn)消費(fèi)品的納稅企業(yè)而言，盡管自己能制造出同樣的產(chǎn)品，但若受托加工比自制負(fù)稅要輕，則可在二者之間進(jìn)行合理籌劃，采取與受托方聯(lián)營(yíng)的方式，改變受托與委托關(guān)系節(jié)省此項(xiàng)消費(fèi)稅，以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

比如，當(dāng)企業(yè)按照合同為其他企業(yè)加工定做產(chǎn)品時(shí)，先將本企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品需要耗用的原材料以“賣給對(duì)方”的名義轉(zhuǎn)入往來(lái)賬，待產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)后，不做產(chǎn)品銷售處理，而是向購(gòu)貨方分別收取材料款和加工費(fèi)。也有的企業(yè)在采購(gòu)原材料時(shí)，就以購(gòu)貨方的名義進(jìn)料。同樣，某些委托加工企業(yè)為達(dá)到“避高就低”少交稅的目的，采用減少中間納稅環(huán)節(jié)，來(lái)達(dá)到避稅的目的。

例:A卷煙廠委托B廠將價(jià)值100萬(wàn)元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)75萬(wàn)元；煙絲運(yùn)回A廠后，A廠繼續(xù)加工成400標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)95萬(wàn)元，該批卷煙售出價(jià)格700萬(wàn)元。煙絲消費(fèi)稅率30%，卷煙消費(fèi)稅率56%。（企業(yè)所得稅率為25%）

方案一:A卷煙廠委托B廠將煙葉加工成煙絲，然后再由A卷煙廠繼續(xù)加工成卷煙銷售。在這種方案下:

1.A卷煙廠向B支付加工費(fèi)的同時(shí)，應(yīng)向B廠受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅:

2.A卷煙廠將卷煙銷售后，應(yīng)繳消費(fèi)稅:

3.A卷煙廠的稅后利潤(rùn)（所得稅稅率為25%）:

方案二:A卷煙廠將煙葉交于B廠委托加工成卷煙收回后，直接對(duì)外銷售。（如果A廠委托B廠將煙葉加工成卷煙，煙葉成本不變，加工費(fèi)用為160萬(wàn)元，加工完畢，運(yùn)回A廠后，A廠對(duì)外售價(jià)仍為700萬(wàn)元。）

1.A卷煙廠向B廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代繳消費(fèi)稅:

方案三:如果A卷煙廠將煙葉自行加工成卷煙對(duì)外銷售。（A卷煙廠將購(gòu)入的價(jià)值100萬(wàn)元的煙葉自行加工成甲類卷煙，加上成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)175萬(wàn)元，售價(jià)700萬(wàn)元。）則應(yīng)納消費(fèi)稅及稅后利潤(rùn)情況計(jì)算如下:

從上述案例中不同方案的計(jì)算結(jié)果不難看出:在各相關(guān)因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）稅負(fù)最低，稅后利潤(rùn)最高；委托加工收回后再加工銷售方式稅后利潤(rùn)次之，稅負(fù)次之；而純粹自行加工的方式其稅后利潤(rùn)最少，稅負(fù)最重。這也正是納稅人所追求的利益最大化。但國(guó)家為堵塞漏洞，對(duì)委托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品也通過(guò)了嚴(yán)格立法來(lái)加以區(qū)別。所以，在避稅籌劃過(guò)程中，應(yīng)周密籌劃，研究稅法，不要違反稅法，否則不僅達(dá)不到避稅的目的，而且還將帶來(lái)嚴(yán)重的后果，適得其反。

[1]《稅務(wù)會(huì)計(jì)》.高教出版社.周偉樣.

[2]《管理學(xué)》.高教出版社.周三多.

[3]《管理會(huì)計(jì)》.遼寧出版社.余緒纓.