陳鳳玲

積分制的含義

積分制是指企業(yè)在銷售產(chǎn)品提供勞務(wù)時按照銷售金額授予客戶獎勵積分，客戶獲得的這些積分可以累積并用來換購企業(yè)提供的商品，而不用再另外支付款項的一種銷售方式。獎勵積分是企業(yè)在銷售商品時按銷售金額授予客戶積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。比較典型的是航空類公司推出的形式多樣的差旅飛行獎勵計劃、電信業(yè)公司推出的用戶積分獎勵計劃以及商場的換購商品等，即規(guī)定根據(jù)上述計劃消費可以按金額給予獎勵積分，客戶可以以積分免費（或折扣）購買機(jī)票、獲得話費或商品、入住酒店等。

國際會計準(zhǔn)則對于收入的定義

收入是指企業(yè)在一定的期間內(nèi)，由正常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入的總額。該流入僅指引起權(quán)益增加的部分，而不包括企業(yè)投資者出資引起的部分。國際會計準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)條件也有明確的規(guī)定:企業(yè)已將與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；企業(yè)不再繼續(xù)保持與所有權(quán)有關(guān)的管理權(quán)或不再對已售出商品進(jìn)行實際的控制；收入的金額能夠可靠地予以計量；與該交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；以及與該交易有關(guān)的已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的費用能夠可靠地予以計量。從上可以看出企業(yè)在授予客戶的獎勵積分在客戶還沒有兌換商品前是不能確認(rèn)收入的。

國際會計準(zhǔn)則對于獎勵積分的規(guī)定

《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》第13條和第19條對于消費積分會計處理提供了兩種方法:（1）將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延（簡稱“遞延收益法”）；（2）將提供積分獎勵發(fā)生的成本確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債（簡稱“預(yù)計負(fù)債法”）。下面就國際會計準(zhǔn)則的會計處理舉例如下:

例:2008年10月1日，某商場規(guī)定購物滿100元贈送10分，積分可在一年內(nèi)兌換，可獲得與積分相等金額的商品。某顧客購買了價值1000元（不含增值稅）的皮包，積分為100分，皮包成本為600元。估計該顧客會在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2009年3月購買了價值150元（不含增值稅）的褲子，用積分抵扣100元，余額以現(xiàn)金支付，褲子成本為100元。

1.2008年10月初始銷售

預(yù)計負(fù)債法下的會計處理為:

2.2009年3月顧客在有效期內(nèi)兌換積分

預(yù)計負(fù)債法下的會計處理為:我國會計實務(wù)界主要采用國際準(zhǔn)則的第二種觀點，將提供積分兌換獎品產(chǎn)生的增量成本作為一項預(yù)計負(fù)債計入銷售費用。

我國會計實務(wù)界對于獎勵積分的會計處理

在沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)定下，不同企業(yè)對于獎勵積分的會計處理也有所不同，主要有以下幾種處理方法:

1.按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，配送的獎勵積分不作賬務(wù)處理，待實際兌現(xiàn)承諾時，區(qū)分商品或服務(wù)是由商家提供還是第三方提供的，如由商家提供，不作賬務(wù)處理；如由第三方提供，按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)為費用計入“銷售費用”。這種處理方法在小企業(yè)比較常用，也是一種比較簡單的處理方法，但是這種方法不嚴(yán)格，兌換商品的價值和成本沒有在會計處理中得以體現(xiàn)。這種會計處理也使得企業(yè)在稅收方面有很大的漏洞，不利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)處理。

2.按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，未來提供免費商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認(rèn)為費用，作為“預(yù)計負(fù)債”反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎勵或兌現(xiàn)期限屆滿時，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計負(fù)債”，以反映負(fù)債的減少或完結(jié)。這種方法比較受歡迎，會計處理相對簡單也恰當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)了兌換商品的成本和價值。這種處理方法和國際會計準(zhǔn)則中的預(yù)計負(fù)債法有異曲同工之處。

3.獎勵積分計劃實施時，按獎勵積分換取商品或服務(wù)的公允價值對價作為積分的公允價值。企業(yè)收取貨款或應(yīng)收貨款扣除所贈積分折算的公允價值金額的余額確認(rèn)為收入，所贈獎勵積分折算的公允價值確認(rèn)為“遞延收益”。客戶使用兌現(xiàn)時，將所兌現(xiàn)的積分從遞延收益轉(zhuǎn)為收入。客戶所持積分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定獎勵積分失效，將這部分積分轉(zhuǎn)為收入。這種處理方法也即國際會計準(zhǔn)則中的遞延收入法。

我國會計會計準(zhǔn)則對于獎勵積分的會計處理

目前新的會計準(zhǔn)則對于獎勵積分的會計處理有具體的要求，有指導(dǎo)性的意義。也是比較理想和規(guī)范的會計處理，既體現(xiàn)出兌換商品的價值和成本又可以防止銷售方偷漏稅。新的規(guī)定是企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得貨款或應(yīng)收賬款在銷售商品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。對于新的會計處理舉例如下:

例:某大型購物中心規(guī)定購貨的顧客可以辦理積分卡，持有積分卡的顧客購貨繳款時只要出示積分卡就可以參與購物中心的積分活動。顧客購買100元的商品可以獲得100個積分，該積分可以累積并可以用來換取商品，積分的使用期限為獲得積分的三年內(nèi)，顧客每獲得1000個積分可以用來換取售價為60元的商品，商品的成本為20元，假定該購物中心銷售了20000元的商品，同時顧客在中心獲得了20000個積分，購物中心的領(lǐng)導(dǎo)預(yù)測有15000個積分會被用來換取商品。第一年年末顧客換購了5000個積分，第二年有3000個積分換購了商品，與第一年換購的積分共計8000個。該中心重新估計了積分換購率，與積分換購總數(shù)為12000個，第三年內(nèi)年末有3000個積分到期未使用。

該企業(yè)應(yīng)作賬務(wù)處理如下:

應(yīng)確認(rèn)的遞延收益為900元

該購物中心銷售貨物的會計處理為:

第二年年末有3000個積分兌換了商品，與第一年的5000個積分共計8000個積分，該購物中心重新估計了積分兌換率，預(yù)計積分換購總數(shù)為12000個，因此該中心應(yīng)確認(rèn)的收入為600（900÷12000×8000）由于第一年已確認(rèn)300元，因此本年只需確認(rèn)收入300元。會計分錄:

第三年年末有3000個積分到期未使用，因此該中心只需將余下的300元確認(rèn)收入即可。會計處理:

我國目前對于積分制的會計處理是采用將收到的款項在銷售收入和獎勵積分之間以公允價值進(jìn)行分配，獎勵積分的公允價值——為單獨銷售可取得的金額；如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估計技術(shù)估計獎勵積分的公允價值。

獲取獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的會計處理要分不同的情況進(jìn)行處理:（1）如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計價時:將原計入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認(rèn)為收入。

（2）如果授予企業(yè)自身歸集對價應(yīng)在履行獎勵義務(wù)時:按分配至獎勵積分的對價確認(rèn)收入。

（3）企業(yè)因提供獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價時:應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。

積分制會計處理是新的銷售方式，企業(yè)可能還沒有按照會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理，不同的企業(yè)在不同的銷售條件或者兌換條件下有不同的處理方法，要根據(jù)具體的情況分別進(jìn)行，在會計準(zhǔn)則的規(guī)定下靈活處理。