程 瑩,吳 建

(南京審計學(xué)院經(jīng)濟學(xué)院,江蘇 南京 210029)

個人所得稅 (以下簡稱 “個稅”)是一種針對個人收入課征的直接稅,自1799年英國首創(chuàng),歷經(jīng)兩個多世紀(jì)的發(fā)展和完善,逐漸成為大多數(shù)國家的主體稅種之一。從我國個稅的歷史發(fā)展來看,1980年9月首次開征,直到1994年才正式確立現(xiàn)代意義上的個稅稅收制度。在短短30年內(nèi),我國個稅稅法歷經(jīng)了1993年10月、1999年8月、2005年10月、2007年6月和2011年6月五次修訂,其發(fā)展的速度和爭議的程度都是位列各稅種之首。究其原因,主要在于其稅種本身功能的發(fā)揮并未顯現(xiàn),清晰界定其功能是個稅制度設(shè)計的首要問題。

一、文獻回顧

眾所周知,個人所得稅通常被認為具有三項主要功能,即籌集財政收入的功能、調(diào)節(jié)社會收入分配的功能以及穩(wěn)定經(jīng)濟運行的功能。

首先,從國外的文獻來看。在二次世界大戰(zhàn)結(jié)束前,大多數(shù)國家加大所得稅比重主要是出于財政收入的原因,是政府在降低間接稅地位時的一種替代措施?；诙愂展皆瓌t,大多數(shù)國家采取累進稅制。課征累進所得稅來改變收入分配不公平的現(xiàn)狀,在累進課稅的同時給予勞動所得更多的優(yōu)惠,效果會更為顯著 (Meade,E.JameS,1992)[1]。但以Mirrlees(1971)[2]為代表的最優(yōu)所得稅制理論認為：最優(yōu)所得稅的邊際稅率應(yīng)該在0和1之間,且最優(yōu)的所得稅率呈倒 “U”型。Hayek,A.FriedriCh(1997)[3]認為累進稅制本身就會使社會的不公平現(xiàn)象長久地持續(xù)下去,主張通過比例稅制來改變再分配以促進社會公平。Davies and Hoy(2002)[4]認為單一稅制通過擴大稅基、降低稅收遵從成本能提高稅制本身的效率,更能體現(xiàn)公平。Klara Sabirianova Peter等 (2010)[5]發(fā)現(xiàn)在1981年至2005年間世界上189個國家的個稅稅率已從高稅率向低稅率轉(zhuǎn)變,其最高法定宏觀邊際稅率從1981年的63%下降到1991年42.9%,2005年降至為36.5%。個稅制度也從結(jié)構(gòu)累進性和復(fù)雜性向簡易性方向轉(zhuǎn)變。

其次,從國內(nèi)的研究來看。個稅在征收初期,維護國家權(quán)益、籌集財政收入是其最初功能。但有學(xué)者認為 “我國社會主義初級階段決定了個人所得稅不可能成為主體稅種,不可能作為政府組織財政收入的主力軍”。[6]在三功能中人們更關(guān)注調(diào)節(jié)收入差距功能,希望 “運用個人所得稅和其他財稅杠桿調(diào)節(jié)居民個人收入,通過這種再分配手段以維護市場經(jīng)濟下效率優(yōu)先兼顧公平的分配原則,并使這一稅種逐步成為地方政府的重要財源之一”[7]。但周亞、劉海龍等 (2006)[8]、劉小川、汪沖(2008)[9]、李延輝、王碧珍 (2009)[10]、王艷君 (2011)[11]等通過各種方法測算個稅調(diào)節(jié)收入分配差距功能的效果,普遍認為效果并不理想。很多學(xué)者贊同 “個人所得稅調(diào)節(jié)社會分配功能的發(fā)揮必須以其達到相當(dāng)?shù)氖杖胍?guī)模為前提?！盵12]有學(xué)者認為個稅 “不僅可以調(diào)節(jié)收入分配差距,更重要的是發(fā)揮著資源配置的職能?！盵13]但自20世紀(jì)90年代以來,我國宏觀經(jīng)濟波動日益頻繁,三次調(diào)高個稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)反而暴露出個稅與經(jīng)濟波動無法協(xié)調(diào)一致的矛盾,因此其穩(wěn)定經(jīng)濟波動的功能十分有限。

綜上,個人所得稅在不同的歷史時期和國情下,其功能的定位具有差異性。反觀我國個稅的改革,“九五”計劃①“九五”計劃在其第三部分第四個問題中表述 “建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合的個人所得稅制”。、“十五”計劃②“十五”計劃在其第十六章第六節(jié)中表述 “建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度”。、“十一五”規(guī)劃③“十一五”規(guī)劃在其第三十二章第二節(jié)中表述 “實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”。和 “十二五”規(guī)劃④“十二五”規(guī)劃在其第四十七章第三節(jié)中表述 “逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度,完善個人所得稅征管機制”。都將其改革目標(biāo)定位于 “綜合與分類相結(jié)合”,而從2011年的修訂內(nèi)容來看,改革的設(shè)想仍然沒有實現(xiàn)。這在一定程度上意味我國目前個稅的功能定位并未隨著經(jīng)濟形勢的改變而改變,必然導(dǎo)致其功能作用發(fā)揮的有限性。前人的文獻一般是著眼全國,研究個稅單項功能發(fā)揮作用的效果,而我國地區(qū)間差異對于同一制度下的個稅功能的發(fā)揮效果必然是有影響的,因此,本文嘗試建立計量模型,實證分析三項功能在地區(qū)間發(fā)揮作用的效果及差異性。

二、變量選取、數(shù)據(jù)來源和面板數(shù)據(jù)模型的建立

(一)變量選取

1.個稅的宏觀邊際稅率 (PITR)——被解釋變量

稅率的高低直接影響國家財政收入和納稅人稅收負擔(dān),是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。很多學(xué)者采用平均稅率來衡量稅負狀況,但本文考慮到在累進稅制下,平均稅率是隨著邊際稅率提高而提高,且平均稅率低于邊際稅率,而我國個稅的主要子稅目是采用累進稅率。因此,本文最終選用宏觀邊際稅率這一指標(biāo)代替平均稅率,即個人所得稅增長額÷GDP增長額。

稅收收入是財政收入的主要來源,稅收收入規(guī)模在一定程度上反映了政府的征稅能力。首先,考慮本文主要研究的是個稅對于政府籌集財政收入能力的衡量,因此選用個稅在稅收收入中的比重(標(biāo)注為LPF1)這一指標(biāo)。其次,考慮到本文研究的著眼點是地區(qū)間的比較,增加反映地區(qū)個人所得稅籌集能力差異的指標(biāo) (標(biāo)注為LPF2),即地區(qū)個人所得稅額÷全國個人所得稅額。通常兩個指標(biāo)值越大,說明籌集財政收入能力越強,個稅稅負相應(yīng)也就越重。

3.調(diào)節(jié)收入分配能力 (IG)——解釋變量之二

我國個稅征稅對象主要是城鎮(zhèn)居民,本文用城鎮(zhèn)居民平均每人全年家庭總收入代表各地區(qū)的人均稅前收入情況,并剔除轉(zhuǎn)移性收入,這樣就把政府轉(zhuǎn)移支付等政策手段的收入再分配效應(yīng)剝離出去;用可支配收入代表人均稅后收入情況,并同樣剔除轉(zhuǎn)移性收入。選取后者與前者的比值,即(可支配收入-轉(zhuǎn)移性收入)÷(總收入-轉(zhuǎn)移性收入),衡量調(diào)節(jié)收入分配能力。通常該比值越接近1,說明個稅調(diào)節(jié)能力越弱,個稅稅負相應(yīng)較輕;比值越接近0,說明個稅的調(diào)節(jié)能力越強,個稅稅負相應(yīng)較重。

4.穩(wěn)定經(jīng)濟能力 (ED)——解釋變量之三

首先,人均GDP是反映地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的指標(biāo)之一,是個稅的稅基之所在。因此,本文選用人均GDP增長率 (標(biāo)注為ED1)這一指標(biāo)來考察個稅穩(wěn)定經(jīng)濟能力。從差別課征和量能負擔(dān)原則來看,地區(qū)人均經(jīng)濟水平與個稅稅負呈正比例關(guān)系,人均GDP增長越快,稅基越大,個稅稅負也就相應(yīng)越重。其次,從GDP構(gòu)成 (GDP=C+I+G+NX)來看,并立足于稅的直接影響 (影響個人的C)及數(shù)據(jù)的可得性 (排除I)和針對性 (排除G和NX),本文選用全社會零售銷售總額增長率 (標(biāo)注為ED2)這一指標(biāo)來反映個稅對于個人消費的影響。通常消費增長越快,在稅制變動不大且累進稅制下,名義個稅稅負越重。

(二)數(shù)據(jù)來源

本文樣本期間選擇2000-2010年,涉及31個省市,基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來自各年 《中國統(tǒng)計年鑒》和中經(jīng)網(wǎng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫,計算得到2046個指標(biāo)。

(三)面板模型的設(shè)定

1.模型的識別與建立

學(xué)生不僅要有豐富的素材積累，同時也要能夠?qū)λ夭膰@作文主題進行靈活運用，素材用得巧妙、用得精彩，會給人耳目一新的感覺，讓人拍案稱奇。因此，教師要引導(dǎo)學(xué)生圍繞中心論點選取典型的素材，根據(jù)寫作需要對所積累的素材進行鑒別、選取和分析，做到貼合論據(jù)，突出中心論點。

經(jīng)過計算檢驗,本文可以建立含有I個截面成員方程的變系數(shù)模型①含有I個截面成員的面板數(shù)據(jù)模型中,三模型的殘差平方和分別為0.019201、0.016978和0.006213,測算出F2(180,155)=1.77504,F1(150,155)=1.79041,均大于同分布F臨界值,因此均拒絕原假設(shè),能夠建立含有個體影響的變系數(shù)模型。。具體形式如下：

式中,PITRit為被解釋變量;αi*表示模型的常數(shù)項;β表示對應(yīng)于解釋變量的向量;LPFit、IGit和EDit分別表示三個解釋變量;i表示個體截面成員的個數(shù),i=1,2,…,31,代表31個省、自治區(qū)和直轄市;t表示每個截面成員的觀測時期總數(shù),t=1,2,…,11,代表2000-2010年;隨機誤差項μit相互獨立,且滿足零均值、等方差為σ2的假設(shè)。

2.穩(wěn)健性檢驗

為了確定結(jié)論是否穩(wěn)定,本文采取以下方法進行穩(wěn)健性檢驗：第一,選擇個稅宏觀平均稅負來替換個稅宏觀邊際稅率。結(jié)果發(fā)現(xiàn),各變量的顯著性結(jié)果和符號與本文的研究結(jié)果比較一致。第二,考慮到樣本的時間選擇也可能產(chǎn)生誤差,特別是2007年的改革,本文把時期拆分為2000-2007年和2007-2010年進行檢驗,結(jié)果表明與本文的研究結(jié)果基本一致。

三、模型檢驗結(jié)果和分析

(一)描述性統(tǒng)計

1.個人所得稅的宏觀邊際稅率

從表1可知,2000年至2010年間全國個稅宏觀邊際稅率全國均值為4.21%,為了分析方便,以均值為邊界,將稅負水平劃分為四大區(qū)域,最高和最低區(qū)域里各有2個,最高為上海 (1.58%),最低為海南 (接近0),低于全國水平的有21個省市,占2/3以上,初步說明：(1)同一稅制下,稅負水平在各省市之間的差異很大,且大部分經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)個稅宏觀邊際稅率高;(2)大部分省份主要集中在稅負水平較低的區(qū)域內(nèi),導(dǎo)致全國的平均稅負水平偏低,在一定程度上說明我國大部分地區(qū)個人報酬回報率相對于經(jīng)濟發(fā)展水平來說相對較低。

表1 個稅宏觀邊際稅率的描述性統(tǒng)計

2.其他數(shù)據(jù)

從表2可知,(1)籌集財政收入能力方面。LPF1最大值和最小值分別為16.74%(北京,2001)和3.39%(海南,2010),相差5倍;LPF2最大值為16.71%(廣東,2003);最小值僅為0.05%(西藏,2006),相差約366倍;(2)調(diào)節(jié)收入分配能力方面。差距最大的地區(qū),稅后收入是稅前收入的82.73%(北京,2010),差距最小的地區(qū),為99.65%(貴州,2001);(3)穩(wěn)定經(jīng)濟能力方面。ED1最大值為31.69%(內(nèi)蒙古,2008),最小值為負值 (上海,2010);ED2最大值為67.16%(山西,2004),最小值為負值 (廣西,2002)。

表2 各解釋變量的描述性統(tǒng)計

(二)模型運行結(jié)果分析

1.三項功能對比分析

本文仍然按照地區(qū)平均個稅宏觀邊際稅率的高低進行分類 (表3),可知：(1)從顯著性水平來看,稅負越高的地區(qū),功能發(fā)揮越是顯著,反之,亦然。且個稅三功能中的籌集財政收入功能發(fā)揮作用比較可信,其次是調(diào)節(jié)收入分配功能,穩(wěn)定經(jīng)濟功能發(fā)揮作用的可信度相對最弱。(2)從系數(shù)①系數(shù)必須顯著,否則分析無意義。絕對值大小來看,不管是高稅負還是低稅負的地區(qū),在三項職能里籌集財政收入能力最為顯著,其次是分配收入能力,最后才是穩(wěn)定經(jīng)濟能力,印證了很多學(xué)者的觀點。(2)從系數(shù)的正負號來看,按照前文的分析可知,β1、β2、β3、β4和β5符號應(yīng)為正、正、負、正、負,表示功能發(fā)揮正向作用,反之是反向作用或者沒有作用。本文選取LPF2①考慮到文章側(cè)重地區(qū)差異分析,因此選取個稅在當(dāng)?shù)囟愂罩凶饔么笮〉腖PF2分析個稅籌集收入功能。和IG為代表②鑒于ED1和ED2作用系數(shù)顯著的地區(qū)個數(shù)比較少,且顯著地區(qū)的作用系數(shù)符號正好與理論分析相背離,本文基本判斷目前我國個稅穩(wěn)定經(jīng)濟功能并未顯現(xiàn),這和大部分學(xué)者的分析結(jié)論相一致,當(dāng)然本文也不排除數(shù)據(jù)自身的問題。因此,本文下面分析就不涉及到該項功能的具體分析。來分析,籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配功能共同發(fā)揮作用的主要有5個：北京、上海、浙江、貴州和廣東,其中北京是兩項功能均呈正向作用,廣東是兩項功能均呈反向作用,其他三個省份均是籌集財政收入功能呈正向作用,調(diào)節(jié)收入分配功能呈反向作用;單項籌集財政收入功能發(fā)揮作用的有天津、寧夏和遼寧,前兩者是正向,后者是反向;單項調(diào)節(jié)收入分配功能發(fā)揮作用的有2個：云南、重慶。

表3 回歸估計結(jié)果

2.籌集財政收入能力分析

首先,從LPF2系數(shù)最高最低值來看 (表3),在最高值的寧夏,政府籌集收入能力,即個稅占稅收收入比重每提高1%,個稅宏觀稅負相應(yīng)會提高34.13%;而在最低值的遼寧,政府籌集個稅的能力每提高1%,個稅宏觀稅負相應(yīng)會降低3.32%,作用力相差比較懸殊。

其次,從發(fā)揮顯著籌集財政收入能力的省份來看,共有8個,正向有6個,反向有2個,全部都集中在高于平均稅負水平地區(qū),占80%;從地域③本文參照《中國統(tǒng)計年鑒》中的劃分標(biāo)準(zhǔn)將31個省市自治區(qū)劃分為三個區(qū)域——東部、中部和西部。來看,東部地區(qū)有6個,西部地區(qū)有2個,3個直轄市在其中,地域集群效應(yīng)可能存在;從經(jīng)濟發(fā)展水平來看,這8個地區(qū)中有6個地區(qū)位列全國人均GDP排名前十。同時,筆者發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展水平排名第一位 (上海)和最后一位 (貴州)的人均GDP之比是8.74倍,但兩者的作用系數(shù)之比卻只有0.11,說明經(jīng)濟發(fā)展水平對個稅的籌集收入能力有一定影響,但并非人們想象的那么顯著。

最后,正反兩方進行時間性對比分析來看 (表4),(1)個稅占全國個稅的比重 (LPF1)。整體來看,8個地區(qū) (占25.8%)平均每年籌集全國個稅收入的54.6%,說明了這8個地區(qū)代表性比較突出,且功能顯著與否與個稅收入規(guī)模有一定的關(guān)聯(lián)性;單個省份來看,除了特殊的年份①2002年正值我國個稅從地方稅過渡到共享稅,2006年開始“工資薪金、所得”項目的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)第一次改革,從800提升為1600元。這兩個政策變動的時間左右年份,正好解釋了特殊點趨勢變動的原因。,正向省份該比重呈逐年上升趨勢,均值從2000年的5.33%上升至2010年的6.06%,而反向省份呈逐年下降趨勢,均值從2000年的10.47%下降至2010年的9.08%,兩者之間的差距也從2000年的5.14%縮小到2010年的3.02%,進一步說明了對于單個省份來說個稅的規(guī)模大小與功能發(fā)揮的正向和反向并非直接相關(guān)。(2)個稅占地方稅收收入的比重 (LPF2)。整體來看,正向省份該比重幾乎比反向省份大一倍,且兩者隨著時間的推移都是呈下降的趨勢,說明功能發(fā)揮作用的方向在一定程度是與個稅在地方稅種中的地位呈正比關(guān)系。單個省份來看,不管是正向省份還是反向省份,個稅在當(dāng)?shù)囟愂帐杖氲谋戎仄毡槠?8個省份11年間,最大比重出現(xiàn)在2001年的北京為16.74%,最小比重出現(xiàn)在2009年的遼寧僅為4.13%,這與個稅是我國的第四大稅種的身份是不吻合的。

表4 地區(qū)個稅收入占全國個稅收入及地方稅收收入比重分析表 單位：%

3.調(diào)節(jié)收入分配能力分析

有關(guān)研究顯示,我國的基尼系數(shù)已經(jīng)超過了0.45,超過收入分配警戒線?？s小收入分配差距刻不容緩。由于當(dāng)前我國財產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入分配中幾乎發(fā)揮不了作用,于是人們寄希望于個稅能起到應(yīng)有的作用。但從本文分析IG的系數(shù)來看,只有7個省市的功能顯著,其中也只有北京具有一定正向調(diào)節(jié)作用,其余6個省市從這次統(tǒng)計分析來看發(fā)揮的卻是反向調(diào)節(jié)作用。因此初步結(jié)論與許多學(xué)者的相同,即現(xiàn)行個稅制度不僅調(diào)節(jié)收入分配功能嚴重弱化,甚至還有可能形成反向調(diào)節(jié)。查閱各年 《中國稅務(wù)年鑒》發(fā)現(xiàn),個稅分項收入比重前三名的分別是 “工資、薪金所得”、“利息、股息、紅利所得”和 “個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”,三者的比重合計數(shù)雖然有下降的趨勢,但仍高達90%以上,其中代表勞動所得的 “工資、薪金所得”的比重從2000年的33.18%上升到2008年的53.92%,表明我國個稅已具有 “大眾稅”的特征;而代表非勞動所得的 “利息、股息、紅利所得”的比重卻從2000年的31.03%下降到2008年的20.40%,顯然,我國的個稅制度對勞動所得征了重稅,對非勞動所得 (資本所得)征了輕稅,甚至出現(xiàn)因分屬不同項目所得而讓收入低的納稅人可能要比收入高的納稅人負擔(dān)了更多的稅款。同時,多次個稅法案的修訂內(nèi)容僅在工薪費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高上,在分類所得稅制的框架內(nèi),在短期內(nèi)有助于減輕一部分工薪階層人群的稅負。但人與人之間的差距是綜合而非單一項目的收入差距,在不計算綜合收入水平的條件下,分別就居民的每一個單項收入征稅,其所能達到的調(diào)節(jié)作用,至多只限于單一項目收入本身。因此,綜合上述因素,個稅最重要的一項功能——調(diào)節(jié)收入分配功能的失效成為必然。

四、結(jié)束語

研究表明,直接稅較之間接稅,具有更大地調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟作用;間接稅較之直接稅,則具有更大地取得收入作用。作為直接稅的個稅,其設(shè)立目的應(yīng)在調(diào)節(jié)居民收入分配和實施宏觀調(diào)控。但分析結(jié)果顯示,我國個稅僅在個別地區(qū)發(fā)揮了收入作用,普遍不發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配作用,甚至出現(xiàn)了逆向調(diào)節(jié)作用,而宏觀調(diào)控穩(wěn)定經(jīng)濟的作用基本不顯現(xiàn)。我們認為改革的長期目標(biāo)應(yīng)定位為：首先,鞏固和加強個稅在地方稅種的重要地位;其次,實現(xiàn)稅收負擔(dān)向高收入者的傾斜,通過試點穩(wěn)步推行 “綜合與分類相結(jié)合”的征管模式,提高稅制整體的累進性;最后,在前兩點落實后,宏觀調(diào)控穩(wěn)定經(jīng)濟的功能才能成為未來改革的目標(biāo)。

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