陳少克，陸躍祥

（北京師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院 北京100875）

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論將國(guó)民生產(chǎn)總值看作是經(jīng)濟(jì)福利或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要評(píng)價(jià)指標(biāo)，認(rèn)為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展主要追求一種帕累托最優(yōu)的理想圖景。然而，正如阿特金森、斯蒂格利茨所言，完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)只不過(guò)是經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)理想假設(shè)，帕累托效率不能保證市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的分配與一般意義上的公平概念相一致。[1]從以人為本的角度看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)解釋為在技術(shù)與制度創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)下，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)通過(guò)擴(kuò)大生產(chǎn)、改進(jìn)分配、治理環(huán)境、改善人權(quán)等，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性的經(jīng)濟(jì)質(zhì)態(tài)演進(jìn)、居民福祉持續(xù)增加的過(guò)程。[2]因此，“經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)本身并不是目的，只是為人類謀福利的一種手段，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展是用于改善人民的生活質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)平等教育和社會(huì)包容性、保證平等的機(jī)會(huì)、減少人民的不安全感、解決腐敗和破壞環(huán)境等問(wèn)題，確保高質(zhì)量基本社會(huì)服務(wù)的全面惠及，是達(dá)成發(fā)展目標(biāo)最有效方式之一”。[3]因此，如果將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展看作是兩種不同的理念，那么，這兩種理念之間的區(qū)別應(yīng)該在于一國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期發(fā)展所依賴的發(fā)展源泉構(gòu)成、發(fā)展機(jī)制及路徑上的不同。于是，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變?cè)谵D(zhuǎn)變這兩種理念的同時(shí)，與之相關(guān)的制度安排也應(yīng)該有相應(yīng)的創(chuàng)新性調(diào)整。

一、我國(guó)現(xiàn)行稅制不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變

經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展、生態(tài)環(huán)境改善以及收入差距不斷縮小下人們福祉的提高。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收收入的增長(zhǎng)之間并不必然存在不可調(diào)和的矛盾。然而，從我國(guó)現(xiàn)行稅制的特性來(lái)看，我國(guó)稅制已經(jīng)具有了增長(zhǎng)型稅制的特點(diǎn)，[4]不加調(diào)整地任其發(fā)展必然損害經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量，進(jìn)而阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。[5]

1.中國(guó)現(xiàn)行稅制不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)主要表現(xiàn)為農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)穩(wěn)固、工業(yè)生產(chǎn)能力全面提升、服務(wù)業(yè)全面發(fā)展格局的形成。近年來(lái)我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展為我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)奠定了良好的基礎(chǔ)。從稅收與三大產(chǎn)業(yè)之間的關(guān)系看，中國(guó)稅制的課征范圍基本覆蓋了三大產(chǎn)業(yè)（但對(duì)農(nóng)業(yè)有諸多的保護(hù)措施，主要表現(xiàn)為對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠等），現(xiàn)行稅制與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的矛盾主要表現(xiàn)在第二、第三產(chǎn)業(yè)的稅收差別對(duì)待，阻礙了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)與傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的基本區(qū)別在于，前者側(cè)重于為企業(yè)提供生產(chǎn)性服務(wù)，而后者則主要側(cè)重于為消費(fèi)者提供生活性服務(wù)。由于我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅是在20世紀(jì)80年代初期設(shè)立的，主要面對(duì)的是傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)而非現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，因而，全額計(jì)征的營(yíng)業(yè)稅不能在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，引發(fā)了多個(gè)環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問(wèn)題，增加了相關(guān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而使經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)受阻。

為促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提升，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，并以此明確了我國(guó)未來(lái)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)，即通過(guò)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)（下文稱“重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)”）國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提升帶動(dòng)我國(guó)整體國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力水平的提升，以保持經(jīng)濟(jì)持續(xù)平穩(wěn)快速發(fā)展。因此，重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展對(duì)于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)具有重要意義。然而，現(xiàn)行稅制對(duì)重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有一定的阻礙作用，主要表現(xiàn)在：

其一，重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的核心是通過(guò)提高技術(shù)創(chuàng)新水平等核心能力帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升，而技術(shù)水平的提升及其內(nèi)在化的過(guò)程是一個(gè)長(zhǎng)期且充滿風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁實(shí)現(xiàn)的前提條件是交易的實(shí)現(xiàn)，新興產(chǎn)業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)由于未實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售，稅收負(fù)擔(dān)不能及時(shí)轉(zhuǎn)嫁，相對(duì)于其他行業(yè)便形成了較重的稅收負(fù)擔(dān)。因此，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)在該類產(chǎn)業(yè)中的長(zhǎng)期“停留”對(duì)企業(yè)創(chuàng)新機(jī)制和技術(shù)研發(fā)過(guò)程產(chǎn)生負(fù)面影響。

其二，當(dāng)前我國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有差異性，只要被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，就適用同樣的加速折舊、優(yōu)惠稅率和抵扣制度，沒(méi)有考慮高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)內(nèi)部行業(yè)的差異，也沒(méi)有考慮諸如研發(fā)周期、研發(fā)手段、生產(chǎn)方式、銷售方式、高新技術(shù)企業(yè)生命周期等方面的差異。另外，我國(guó)目前稅制結(jié)構(gòu)是以流轉(zhuǎn)稅為主體，但在稅收優(yōu)惠的設(shè)置上是所得稅稅收優(yōu)惠政策多于流轉(zhuǎn)稅，影響了稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用的力度。

其三，在所得稅方面的加速折舊、再投資退稅或抵免制度、稅前扣除和虧損彌補(bǔ)等方面都沒(méi)有考慮戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的特殊性，如新興產(chǎn)業(yè)的有些資產(chǎn)更新?lián)Q代非?？欤踔炼昃统霈F(xiàn)新產(chǎn)品，而我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定：“采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%”。同時(shí)，新興企業(yè)具有學(xué)習(xí)型組織的特點(diǎn)，用于再教育再培訓(xùn)的費(fèi)用較大，我國(guó)所得稅中對(duì)于職工教育費(fèi)的稅前扣除等方面不能為新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供充足的優(yōu)惠。由于稅制設(shè)置，特別是稅收優(yōu)惠設(shè)置中忽視了諸如職工教育、培訓(xùn)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)等因素，進(jìn)一步加重了現(xiàn)行稅制的增長(zhǎng)型特征。

同時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用的自然資源（礦產(chǎn)品、土地等）由于其區(qū)域分布的不均，再加上從量計(jì)征的資源稅結(jié)構(gòu)，使資源的擁有量與經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展水平（經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)扭曲）不相稱的同時(shí)，也造成了現(xiàn)行稅制與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾。

2.現(xiàn)行稅制不利于資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展

目前我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展面臨資源與環(huán)境的多重壓力，這是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨的重要資源國(guó)情。①隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資源的消耗和環(huán)境污染與可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾日益突出。然而，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中涉及資源環(huán)境調(diào)節(jié)的稅種分布零散（增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等），雖然涉稅稅種較多，但對(duì)企業(yè)資源環(huán)境節(jié)約意識(shí)的調(diào)節(jié)有限。

第一，這些稅種都具有較強(qiáng)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性。由于我國(guó)礦產(chǎn)資源、能源價(jià)格很大程度上存在政府控制，而消費(fèi)品價(jià)格完全市場(chǎng)化變動(dòng)，因此，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的結(jié)果是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)大多數(shù)稅負(fù)。這意味著，在我國(guó)居民環(huán)保和節(jié)約資源意識(shí)沒(méi)有充分提高的情況下，這些稅種很難對(duì)資源環(huán)境的利用起到充分的調(diào)節(jié)作用。

第二，除了增值稅之外，其他稅種在涉及資源環(huán)境項(xiàng)目上的征收都采取從量計(jì)征的方式（新疆資源稅試點(diǎn)除外），且單位稅額普遍偏低，使這些稅種對(duì)價(jià)格的敏感度降低，其隨資源環(huán)境利用的調(diào)節(jié)作用不斷喪失。

第三，現(xiàn)行資源稅的立法原則主要是為了體現(xiàn)資源的有償使用和對(duì)級(jí)差收益的調(diào)節(jié)，造成了現(xiàn)行資源稅的最大問(wèn)題是完全“以稅代租”，[6]并喪失稅法的統(tǒng)一性和確定性。

第四，從稅種設(shè)置和立法原則上看，資源環(huán)境稅類除了調(diào)節(jié)納稅人行為促成節(jié)約利用資源環(huán)境之外，為資源環(huán)境治理籌集資金也是其應(yīng)有之內(nèi)容。然而，目前稅制結(jié)構(gòu)中的涉資源環(huán)境稅類還不能完全做到專款專用，特別是其中的流轉(zhuǎn)稅構(gòu)成了政府經(jīng)常性收入。因而，雖然分散稅種能起到調(diào)節(jié)作用，但因無(wú)法保證治理成本與治理所需稅收之間的對(duì)等，無(wú)法保證調(diào)節(jié)的力度。

第五，現(xiàn)行涉資源環(huán)境稅種，除增值稅、消費(fèi)稅之外，都是地方稅種，地方政府（主要是省級(jí)人民政府）在稅率和稅基確認(rèn)上都具有一定的自由裁量權(quán)，因而，在GDP導(dǎo)向和地區(qū)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)壓力下，資源環(huán)境稅類的調(diào)節(jié)作用往往大打折扣。

此外，在其他稅種中也有根據(jù)資源環(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅制設(shè)置的（如車輛購(gòu)置稅），也有促進(jìn)資源循環(huán)利用的稅收優(yōu)惠設(shè)置（如企業(yè)所得稅等），這一方面說(shuō)明大資源稅或綠色稅制理念在稅制設(shè)置上應(yīng)用的開(kāi)始；另一方面也說(shuō)明了我國(guó)資源稅制的不完善（對(duì)新能源利用的稅收促進(jìn)政策只有在完善的資源稅制下才能發(fā)揮充分作用）。目前資源稅制與資源環(huán)境可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾除了現(xiàn)行稅制上的表現(xiàn)之外，更重要的表現(xiàn)之一便是資源稅制所覆蓋的范圍有限，不能實(shí)現(xiàn)其全面的調(diào)節(jié)作用。

3.現(xiàn)行稅制在收入差距調(diào)節(jié)上存在諸多不足

流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)可以通過(guò)價(jià)格變化轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，而稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與商品的供給彈性和需求彈性直接相關(guān)。在我國(guó)，增值稅的課稅對(duì)象是有形動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)樯畋匦杵返男枨髲椥暂^小，而奢侈品的需求彈性較大，這就決定了生活必需品的購(gòu)買者承擔(dān)了大部分的稅負(fù)。根據(jù)劉怡和聶海峰的研究，最低收入群體的增值稅有效稅率是15.1%，接近法定稅率17%，而最高收入群體的增值稅有效稅率只有8.0%。[7]雖然對(duì)奢侈品課征消費(fèi)稅有一定的調(diào)節(jié)收入分配作用，但現(xiàn)行消費(fèi)稅還沒(méi)能也不能覆蓋所有奢侈品（對(duì)奢侈品的界定存在困難），改變不了我國(guó)流轉(zhuǎn)稅在收入分配上的累退性。所以，以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制不利于收入差距的縮小，在改善人們福祉方面存在固有的局限。

一般來(lái)說(shuō)，所得稅在收入分配調(diào)節(jié)上主要在個(gè)人所得稅上得以體現(xiàn)，然而，我國(guó)企業(yè)所得稅并不完全由資本承擔(dān)，還有17%左右轉(zhuǎn)嫁給勞動(dòng)要素，[8]反映了我國(guó)企業(yè)所得稅制在收入分配方面的不公平。而在個(gè)人所得稅方面，免征額和累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)上的不足使個(gè)人所得稅的收入籌集功能遠(yuǎn)高于收入分配調(diào)節(jié)的作用，而工資薪金所得稅所占比重明顯偏高的現(xiàn)象表明，②中國(guó)工薪階層正承擔(dān)著與其總體收入格局狀況不太相稱的賦稅，勞動(dòng)收入的稅負(fù)程度偏重，與其在收入分配中的實(shí)際地位不相稱。

在我國(guó)的稅制體系中，迄今為止并不存在真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅。現(xiàn)有的房產(chǎn)稅、車船稅盡管在名義上被歸為財(cái)產(chǎn)稅，但其納稅人主要是經(jīng)營(yíng)性單位和企業(yè)，與個(gè)體利益沒(méi)有直接和明顯的關(guān)聯(lián)度，不具有調(diào)節(jié)貧富差距的作用。因而，我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)在調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平方面功能較弱，且有強(qiáng)化收入不均等的傾向，這與以人為本、改善人們福祉的發(fā)展理念是相悖的。

二、通過(guò)稅制調(diào)整促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變

表1 中國(guó)主體稅種結(jié)構(gòu)概況

在稅制結(jié)構(gòu)主體特征上，雖然我國(guó)流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)出現(xiàn)了流轉(zhuǎn)稅與所得稅雙主體的特質(zhì)，但所得稅的比重還是相對(duì)較低（見(jiàn)表1）。雖然所得稅對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有一定程度的扭曲性作用，但從總體上看，所得稅的負(fù)面效應(yīng)主要是稅制設(shè)置上的問(wèn)題，所得稅的“良稅”特征仍然占據(jù)主導(dǎo)地位。但是，所得稅改革的前提條件是對(duì)流轉(zhuǎn)稅有比較清晰的認(rèn)識(shí)。從最終消費(fèi)者或稅負(fù)最終負(fù)擔(dān)者的角度看，增加所得稅的比重以提高其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良性作用，需要降低流轉(zhuǎn)稅的比重。從稅收公平和財(cái)政收入穩(wěn)定的角度看，單獨(dú)增加所得稅或單獨(dú)減少流轉(zhuǎn)稅都是違背稅收原則的，也是不科學(xué)的。流轉(zhuǎn)稅具有較好的增收功能，而科學(xué)設(shè)計(jì)的所得稅不僅具有增收功能，也具有收入分配調(diào)節(jié)的作用。從世界稅制發(fā)展的基本規(guī)律看，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，稅制結(jié)構(gòu)將從以流轉(zhuǎn)稅為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹黧w。但由于流轉(zhuǎn)稅在財(cái)政收入汲取上具有較強(qiáng)的功能，因而，稅制調(diào)整的方向應(yīng)該是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，但同時(shí)應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅制應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部設(shè)置不斷促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，保證發(fā)展理念的最終目的。相對(duì)于流轉(zhuǎn)稅來(lái)講，所得稅稅負(fù)的直接感知作用也將在一定程度上促進(jìn)財(cái)政民主化和公共化進(jìn)程。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，中國(guó)稅制轉(zhuǎn)型需要在不斷完善所得稅制的基礎(chǔ)上，逐步降低流轉(zhuǎn)稅比重的同時(shí)提高所得稅的比重，真正形成符合現(xiàn)代發(fā)展理念的流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體的稅制結(jié)構(gòu)。

1.所得稅制調(diào)整的基本思路

所得稅的穩(wěn)定性和對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用需要整個(gè)所得稅制結(jié)構(gòu)乃至整個(gè)中國(guó)稅制體系的調(diào)整。特別是所得稅的收入分配職能，往往依賴于其收入實(shí)現(xiàn)職能。短期看，所得稅改革應(yīng)注重對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，特別是注重推動(dòng)重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。據(jù)此，應(yīng)在現(xiàn)有制度的基礎(chǔ)上作如下調(diào)整：第一，進(jìn)一步補(bǔ)充加速折舊的規(guī)定。對(duì)于資產(chǎn)更新?lián)Q代速度快的新興產(chǎn)業(yè)應(yīng)放寬折舊年限，規(guī)定可在更短時(shí)間內(nèi)提取折舊。第二，建立再投資退稅或抵免制度。為了鼓勵(lì)新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)再投資，應(yīng)制定再投資的優(yōu)惠制度。例如，如果新興產(chǎn)業(yè)將以前年度利潤(rùn)用于擴(kuò)大再投資，則可退還一定比例的上年度繳納的所得稅，或允許再投資額的一定比例從其應(yīng)納稅所得額中扣除。第三，由于新興產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品從研發(fā)成功到實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的時(shí)限較長(zhǎng)，且初期的利潤(rùn)穩(wěn)定性較差，應(yīng)延長(zhǎng)虧損彌補(bǔ)期限。第四，增加費(fèi)用扣除。對(duì)于具有學(xué)習(xí)型組織特點(diǎn)的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，應(yīng)適當(dāng)增加教育培訓(xùn)費(fèi)用的稅前列支規(guī)模，按實(shí)際發(fā)生額予以扣除，并建立風(fēng)險(xiǎn)成本列支制度。借鑒金融理論，將研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)換算成成本，然后適當(dāng)加大成本扣除比例。第五，資本利得是在實(shí)現(xiàn)時(shí)一次性課稅的，持有時(shí)間越長(zhǎng)，收益積累的時(shí)間也越長(zhǎng)，因此，區(qū)分持有時(shí)間的長(zhǎng)短實(shí)行不同的稅收政策，是比較科學(xué)合理的做法。如持股1年以內(nèi)的全額征收，持股1～3年的減半征收，持股3年以上的免稅。最后，在促進(jìn)個(gè)體人力資本投資方面，在個(gè)人所得稅方面制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。其一，在個(gè)人所得稅中設(shè)置直接扣除或減免的教育費(fèi)用項(xiàng)目，對(duì)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)現(xiàn)有人員和潛在進(jìn)入該產(chǎn)業(yè)人員的正規(guī)教育支出和在職培訓(xùn)支出，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)列為稅前扣除項(xiàng)目，引導(dǎo)相應(yīng)人員提供更多的人力資本投資。其二，通過(guò)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)人員進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，提升其人力資本價(jià)值。如對(duì)其人員在技術(shù)成果和技術(shù)服務(wù)方面的收入可比照稿酬所得，減征或免稅；對(duì)科技人員獲得的企業(yè)發(fā)明創(chuàng)造獎(jiǎng)和科技進(jìn)步獎(jiǎng)等給予一定的稅收優(yōu)惠；對(duì)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)內(nèi)個(gè)人取得的特許權(quán)收入免征個(gè)人所得稅；改革個(gè)人所得稅累進(jìn)稅制，鼓勵(lì)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)內(nèi)高收入人才進(jìn)行人力資本投資。

從長(zhǎng)期看，結(jié)合我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和發(fā)展型稅制的思路，所得稅的比重應(yīng)該逐漸提升，結(jié)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化。首先，引入支出稅理念，即在相應(yīng)的寬免設(shè)置基礎(chǔ)上，對(duì)個(gè)人在一定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)支出總額進(jìn)行課征；其次，為避免支出稅理念下對(duì)儲(chǔ)蓄、投資等的刺激作用，進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，將其他各種形式的所得全部納入個(gè)人所得稅稅基，并采用綜合課征；再次，在擴(kuò)大稅基的基礎(chǔ)上，結(jié)合大量減免措施，采用固定邊際稅率的線性稅率結(jié)構(gòu)，即應(yīng)納稅所得不分級(jí)次，也不明確規(guī)定適用稅率（只有一個(gè)不變的最高邊際稅率），僅設(shè)計(jì)一個(gè)線性計(jì)算公式。所得多的多征，所得少的少征，稅率自動(dòng)隨所得額的大小呈連續(xù)的升降，產(chǎn)生累進(jìn)效果；最后，實(shí)現(xiàn)所得稅一體化，即將企業(yè)利潤(rùn)都放在個(gè)人所得稅上課征，避免企業(yè)所得稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁。

然而，稅制改革具有整體協(xié)動(dòng)性的特征，我國(guó)所得稅的改革和完善取決于流轉(zhuǎn)稅的改革方向，即在整個(gè)社會(huì)稅收負(fù)擔(dān)保持既定的情況下，流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)的大幅度降低才能夠?yàn)樗枚惖娜娓母锾峁┝己玫亩愔骗h(huán)境。反之，流轉(zhuǎn)稅的全面改革也需要所得稅改革為其提供的稅制環(huán)境。

2.流轉(zhuǎn)稅制調(diào)整的基本思路

在流轉(zhuǎn)稅的改革和完善上，一方面，考慮到增值稅轉(zhuǎn)型的同時(shí)即意味著實(shí)際稅率的下調(diào)，進(jìn)一步下調(diào)稅率的空間已經(jīng)有限；另一方面，無(wú)論是調(diào)整增值稅稅率，還是擴(kuò)大增值稅覆蓋范圍，都牽涉中央與地方財(cái)政之間關(guān)系的重大調(diào)整，甚至可能顛覆分稅制財(cái)政體制的根基。[9]因此，短期看，在所得稅制和其他稅收制度沒(méi)有根本調(diào)整的情況下，流轉(zhuǎn)稅改革應(yīng)主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的功能，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。新興產(chǎn)業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)未實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售，為了減輕其稅負(fù)，應(yīng)對(duì)該環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行貨物和勞務(wù)稅退稅；形成產(chǎn)品銷售后，再就其銷售環(huán)節(jié)的增值額全額繳納增值稅。然而，由于現(xiàn)實(shí)中無(wú)法清晰地判定企業(yè)在當(dāng)前究竟處于研發(fā)階段還是產(chǎn)品生產(chǎn)階段，因此，可設(shè)置5年的退稅期，即在企業(yè)成立的5年內(nèi)對(duì)其物質(zhì)資本所承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額給予退稅。第一，增值稅退稅。對(duì)新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)增值稅實(shí)行退稅，并在實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上，對(duì)包括廠房、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)在內(nèi)的全部固定資產(chǎn)所含增值稅稅款給予退稅。第二，營(yíng)業(yè)稅退稅。對(duì)新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)由于建造固定資產(chǎn)、購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅給予退稅。第三，關(guān)稅退稅。對(duì)新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的進(jìn)口機(jī)器設(shè)備所含的進(jìn)口關(guān)稅給予退稅。事實(shí)上，在不考慮其他稅種的前提下，這種貨物和勞務(wù)稅退稅機(jī)制相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)為新興產(chǎn)業(yè)提供了無(wú)息貸款，稅收義務(wù)并未免除，而是從未形成產(chǎn)品的研發(fā)環(huán)節(jié)遞延到形成產(chǎn)品并實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)，從而平滑不同時(shí)期的風(fēng)險(xiǎn)和收益。

從中長(zhǎng)期看，在我國(guó)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅從征稅范圍上是互補(bǔ)征收，雖然在一定程度上有利于稅收征管，但推進(jìn)消費(fèi)型增值稅改革以來(lái)，由于服務(wù)型行業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的征管范圍，其外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，進(jìn)而產(chǎn)生了稅收負(fù)擔(dān)在不同行業(yè)之間分布不公的問(wèn)題。隨著生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展，為公平稅負(fù)保證流轉(zhuǎn)稅的中性、推動(dòng)營(yíng)業(yè)稅增值稅化將是一個(gè)長(zhǎng)期趨勢(shì)，應(yīng)在增值稅化的基礎(chǔ)上相應(yīng)降低稅率以保證所得稅改革的推進(jìn)。

另外，在流轉(zhuǎn)稅制中，增值稅與消費(fèi)稅的結(jié)合是一個(gè)趨勢(shì)，有利于在稅收中性的前提下加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此，消費(fèi)稅應(yīng)擴(kuò)大覆蓋范圍，將具有較強(qiáng)負(fù)外部性的產(chǎn)品和奢侈品列入應(yīng)稅范圍。在此基礎(chǔ)上，為避免消費(fèi)稅的扭曲性和提高稅負(fù)的直接感知性，課稅環(huán)節(jié)應(yīng)盡可能選為消費(fèi)環(huán)節(jié)。

3.財(cái)產(chǎn)稅制調(diào)整的基本思路

我國(guó)稅制在調(diào)節(jié)收入分配方面過(guò)多地注重貨幣收入的調(diào)節(jié)，而忽視對(duì)財(cái)產(chǎn)的調(diào)節(jié)。隨著我國(guó)產(chǎn)權(quán)制度的改革、個(gè)人收入水平的提高和財(cái)富積累的增加、居民收入差距的擴(kuò)大、住房商品化的完成，應(yīng)加大對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅力度，尤其是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的征稅力度。由于財(cái)產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)的直接性和我國(guó)居民稅收負(fù)擔(dān)較高，③、[10]財(cái)產(chǎn)稅體系的完善必須在流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)降低的基礎(chǔ)上，通過(guò)房產(chǎn)稅（或物業(yè)稅）的整合（將不動(dòng)產(chǎn)的取得、保有、轉(zhuǎn)讓各環(huán)節(jié)都納入稅收調(diào)節(jié)范圍進(jìn)行整合）與適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅來(lái)完善中國(guó)稅制體系的同時(shí)，通過(guò)稅負(fù)水平的直接化及其對(duì)居民收入差距的調(diào)節(jié)作用和對(duì)地方政府財(cái)政行為調(diào)節(jié)，促進(jìn)中國(guó)稅制的發(fā)展型轉(zhuǎn)變。

4.資源稅和行為稅制的調(diào)整方向

雖然資源稅和行為稅多為小稅種，但這些稅種對(duì)于資源環(huán)境的永續(xù)利用、減少資源的過(guò)度開(kāi)采和消耗、規(guī)范人們不當(dāng)經(jīng)濟(jì)行為、綠化中國(guó)稅制具有重要意義。我國(guó)的資源稅應(yīng)改變現(xiàn)行的從量計(jì)征方法（在新疆資源稅試點(diǎn)的基礎(chǔ)上推廣），擴(kuò)大應(yīng)稅資源的范圍，將與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展密切相關(guān)的森林、草場(chǎng)、地?zé)嵘踔了Y源列入資源稅的課稅范圍。完善對(duì)礦產(chǎn)資源的課稅標(biāo)準(zhǔn)，提高資源稅稅負(fù)水平，以真正對(duì)納稅人的資源利用行為起到調(diào)節(jié)作用。而行為稅本身就是對(duì)特定經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行調(diào)節(jié)的特定稅種，目的在于規(guī)范人們的特定經(jīng)濟(jì)行為。因此，行為稅雖然具有廣泛性的特征，但又極其復(fù)雜。我國(guó)行為稅制的不規(guī)范不僅表現(xiàn)在稅種分布混亂（如燃油、一次性筷子、娛樂(lè)等消費(fèi)行為分布在流轉(zhuǎn)稅中，其他稅種中也有通過(guò)稅收優(yōu)惠設(shè)置而形成的具有行為調(diào)節(jié)作用的行為稅），也表現(xiàn)在對(duì)行為調(diào)節(jié)上的非靈活性。因此，行為稅的改革著力點(diǎn)在于整合稅種、完善稅率、綠化稅制，即將統(tǒng)一類型的經(jīng)濟(jì)行為集中在一個(gè)稅種中進(jìn)行集中調(diào)節(jié)，可以考慮采用累進(jìn)稅率強(qiáng)化對(duì)特定經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)節(jié)作用，在稅種及稅率設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)融入環(huán)保理念，通過(guò)綠化行為稅制的方式進(jìn)行環(huán)保稅的調(diào)節(jié)。

三、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵轉(zhuǎn)型期，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型有各種制約因素，必須從制度轉(zhuǎn)型入手，實(shí)現(xiàn)中國(guó)稅制由增長(zhǎng)型稅制向發(fā)展型稅制轉(zhuǎn)型。誠(chéng)然，稅制轉(zhuǎn)型是一個(gè)復(fù)雜長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，甚至涉及到整個(gè)國(guó)家財(cái)政制度，但又是必須面對(duì)并解決的制度難題。

注釋：

①2009年在第40個(gè)世界地球日來(lái)臨之前，國(guó)土資源部、中國(guó)地質(zhì)調(diào)查局和中國(guó)地質(zhì)大學(xué)公布了我國(guó)資源國(guó)情，認(rèn)為我國(guó)許多重要資源對(duì)外依存度均超50%。到2020年基本實(shí)現(xiàn)工業(yè)化，我國(guó)石油、天然氣、鐵、銅、鋁需求缺口均將超過(guò)50%。

②劉鵬對(duì)2006年我國(guó)個(gè)人所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)的研究表明，我國(guó)工資薪金所得的個(gè)人所得稅額占全部個(gè)人所得稅稅額的比重為52.7%，勞務(wù)報(bào)酬所得為2%，而其中，工資薪金所得中在20%的稅率級(jí)次上征收的稅款占工資薪金項(xiàng)目個(gè)人所得稅稅額比重為17.03%，而且這一比例隨稅率級(jí)次的遞增而呈現(xiàn)遞減的態(tài)勢(shì)，勞務(wù)報(bào)酬所得中在20%的稅率級(jí)次上征收的稅款占勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目個(gè)人所得稅稅額比重為49.96%，這一比例也隨稅率級(jí)次的遞增而呈現(xiàn)遞減的態(tài)勢(shì)。參見(jiàn)劉鵬所著《中國(guó)稅收效率問(wèn)題》，上海三聯(lián)出版社，2010年，第196頁(yè)。

③中國(guó)居民的稅收負(fù)擔(dān)主要是間接稅的稅收負(fù)擔(dān)。

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