[摘 要]本文選取了2007年至2010年間被證監(jiān)會(huì)、深交所、上交所公開處罰的152家上市公司為舞弊樣本，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為舞弊公司舞弊當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)意見進(jìn)行了分析，旨在揭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的揭示程度如何，并進(jìn)一步分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的影響事項(xiàng)。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)意見； 影響事項(xiàng)； 舞弊；

一、引言

上市公司的舞弊問(wèn)題自證券市場(chǎng)成立以來(lái)就一直存在，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了巨大的危害。從美國(guó)的安然事件，到中國(guó)出現(xiàn)的瓊民源、銀廣夏等舞弊事件，會(huì)計(jì)事務(wù)所不同程度地被卷入了假賬丑聞，并嚴(yán)重危及到審計(jì)職業(yè)界的聲譽(yù)甚至生存。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底能否揭露舞弊？一般報(bào)表中的什么事項(xiàng)會(huì)影響審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見？ 本文就此問(wèn)題展開分析。

二、審計(jì)意見統(tǒng)計(jì)分析

審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)意見主要包括：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見、無(wú)保留加意見強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、保留加意見強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、保留意見、無(wú)法表示意見和否定意見六種意見。如果審計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見（除保準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見外），則說(shuō)明上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在不公允、不合法以及需要強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)，或者審計(jì)范圍受限制。

本文所使用的數(shù)據(jù)來(lái)自證監(jiān)會(huì)、深交所、上交所、國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)及巨潮資訊網(wǎng)，共獲得152家被處罰的上市公司。本文對(duì)各年報(bào)審計(jì)師出具的審計(jì)意見進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果如下表所示：

表12007年~2010年舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見分布

統(tǒng)計(jì)顯示，審計(jì)師出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見128份，占審計(jì)意見總數(shù)的84.21%，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見共24份，占總數(shù)的15.79%，其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見16份，占總數(shù)的10.53%；有帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見審計(jì)報(bào)告1份，占總數(shù)的0.66%；保留意見審計(jì)報(bào)告3份，占總數(shù)的1.97%；無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告4份，占總數(shù)的2.63%。沒(méi)有出現(xiàn)否定意見審計(jì)報(bào)告?？梢钥闯觯瑢徲?jì)師揭示舞弊的有效性還很差，152家被懲罰的公司中，審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見僅占15.79%，說(shuō)明審計(jì)還不能有效揭示財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見影響事項(xiàng)分析

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留審計(jì)意見影響事項(xiàng)分析。審計(jì)師出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見共16份。就其所涉及的事項(xiàng)數(shù)量分析，涉及一個(gè)事項(xiàng)的有7份，涉及兩個(gè)事項(xiàng)的有5份，涉及三個(gè)事項(xiàng)的有3份，其中一家涉及4個(gè)事項(xiàng)。從中尅看出通常涉及的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)不止一個(gè)。

就涉及事項(xiàng)的具體內(nèi)容來(lái)看，具體分布如下表所示：

表2 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見涉及的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)分析

由此可知，給出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見的原因主要以持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性為主，另外也有涉及擔(dān)保，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，稅收等問(wèn)題。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，占比43.33%，是主要原因。從審計(jì)報(bào)告中得知，判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債率、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額，同時(shí)也結(jié)合是否存在逾期借款、對(duì)外擔(dān)保、是否面臨多項(xiàng)訴訟、資產(chǎn)是否被查封或凍結(jié)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模是否萎縮，是否有獲得批準(zhǔn)的切實(shí)可行的改善措施等情況。如中科健公司2007年12月31日已嚴(yán)重資不抵債，存在多項(xiàng)巨額逾期借款、對(duì)外擔(dān)保，并且面臨多項(xiàng)訴訟、部分資產(chǎn)被查封或凍結(jié)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模萎縮。中科健公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了擬采取的改善措施，但是上述方案尚需報(bào)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)后才能實(shí)施，中科健公司今后能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，將取決于上述方案是否能獲得批準(zhǔn)并實(shí)施，因此判定中科健公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍然存在重大不確定性。

2.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見影響事項(xiàng)分析。在統(tǒng)計(jì)分析的152家企業(yè)中僅有一家企業(yè)被處于該審計(jì)意見。其中導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)是（1）控股公司財(cái)務(wù)報(bào)表為納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍；（2）審計(jì)范圍受限，未能實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面期末及期初相關(guān)余額的公允性及其發(fā)生減值的可能性；（3）對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)，實(shí)施函證程序后未能獲得回函確認(rèn)；（4）無(wú)法實(shí)施存貨及固定資產(chǎn)盤點(diǎn)。強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)有：被證券監(jiān)管部門立案稽查，截至審計(jì)報(bào)告日尚未收到稽查結(jié)論；存在尚未繳納的注冊(cè)資本，亦未辦理延期申請(qǐng)或減資手續(xù)，不符合《公司法》的相關(guān)規(guī)定。

3.保留意見及無(wú)法表示意見影響事項(xiàng)分析。有3家企業(yè)被給予了保留意見，主要原因仍是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大問(wèn)題，另外還有股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)存在不確定性，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等。有4家企業(yè)被給予了無(wú)法表示意見，主要原因是無(wú)法獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大問(wèn)題，也存在被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，涉及訴訟等原因。

四、結(jié)論

從上面對(duì)2007年~2010年被處罰公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見影響事項(xiàng)的分析，可以得出以下結(jié)論：（1）審計(jì)師在舞弊財(cái)務(wù)表報(bào)查處中起到的作用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；（2）在出具非標(biāo)意見時(shí)，其影響可能并不止一個(gè)事項(xiàng)，可能涉及兩個(gè)及兩個(gè)以上的事項(xiàng)，最多的涉及4個(gè)事項(xiàng)；（3）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是出具各種非標(biāo)意見最主要的原因，其中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見最重要的影響事項(xiàng)，在無(wú)法表示意見中僅次于審計(jì)范圍受到限制；（4）審計(jì)范圍受到限制是出具保留意見和無(wú)法表示意見最主要的原因。

參考文獻(xiàn)：

[1]巨潮資訊網(wǎng)：http://www.cninfo.com.cn

[2]證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站：http://www.csrc.gov.cn

[3]上海交易所網(wǎng)站：http://www.csrc.gov.cn

[4]深圳交易所網(wǎng)站：http://www.szse.cn