隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的增值稅制度也相應(yīng)地進(jìn)行著改革。經(jīng)過(guò)1994年稅制改革，我國(guó)在原有稅制基礎(chǔ)上建立了規(guī)范的生產(chǎn)型增值稅制度；為擴(kuò)大內(nèi)需、鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)改造， 2009年1月1日我國(guó)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型，即由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，這是我國(guó)增值稅制度的一次重大改革。近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，分工程度不斷加深，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從“工業(yè)經(jīng)濟(jì)”向“服務(wù)經(jīng)濟(jì)”過(guò)渡的趨勢(shì)日益明顯，為保證稅收制度與產(chǎn)業(yè)發(fā)展的協(xié)調(diào)性，擴(kuò)大增值稅的覆蓋范圍提到了重要日程。國(guó)務(wù)院決定從2012年1月1日起，在上海試點(diǎn)增值稅擴(kuò)圍，涵蓋交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并在現(xiàn)行17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。隨著增值稅擴(kuò)圍的推行，北京等地也將在今年7月以后進(jìn)入試點(diǎn)，并可能在建筑業(yè)及更多生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域加快改革步伐。

國(guó)際上實(shí)施增值稅的國(guó)家和地區(qū)較多，從增值稅實(shí)施的時(shí)機(jī)、改革原因、實(shí)施效果到稅率設(shè)置等方面都有很多經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。

一、產(chǎn)業(yè)發(fā)展與增值稅選擇

一國(guó)稅收制度的設(shè)置是由其產(chǎn)業(yè)發(fā)展階段和水平?jīng)Q定的，并受到稅收征管水平的制約?，F(xiàn)行增值稅是社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，也是為了更好地適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)社會(huì)化、專業(yè)化、國(guó)際化程度日益提高的客觀要求，對(duì)傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅課征制度進(jìn)行改革的結(jié)果。

（一）分工深化與增值稅的適應(yīng)性

世界產(chǎn)業(yè)發(fā)展的過(guò)程伴隨著產(chǎn)業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不斷分化與調(diào)整，當(dāng)制造業(yè)發(fā)展到較高階段時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率的提高必然促使企業(yè)加快生產(chǎn)過(guò)程的分工，制造業(yè)內(nèi)部開始分離出與之緊密相連的服務(wù)經(jīng)濟(jì)形態(tài)。同時(shí)，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，企業(yè)同類產(chǎn)品的利潤(rùn)率會(huì)呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，迫使企業(yè)轉(zhuǎn)向核心競(jìng)爭(zhēng)力的塑造，而將非核心業(yè)務(wù)去除或外包。分工一方面促使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的專業(yè)化程度不斷提升，另一方面分工細(xì)化必然帶來(lái)的頻繁協(xié)作卻促進(jìn)了更大范圍的產(chǎn)業(yè)融合。世界產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域分工專業(yè)化與產(chǎn)業(yè)融合化兩個(gè)反方向發(fā)展的趨勢(shì)，導(dǎo)致許多新興業(yè)態(tài)的產(chǎn)業(yè)屬性不明確，既具有服務(wù)特性又包括一些生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而且跨產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益頻繁。產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)間的業(yè)務(wù)延伸、屬性交叉難以避免，經(jīng)營(yíng)管理的變化以及高新技術(shù)的滲透，還會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)重組、派生出跨產(chǎn)業(yè)的新興經(jīng)濟(jì)形態(tài)。

在分工深化和產(chǎn)業(yè)融合并存的情況下，如果在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域仍然實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，勢(shì)必造成越來(lái)越嚴(yán)重的重復(fù)征稅。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅具有“道道征、臺(tái)階式”的課稅特點(diǎn)，意味著多少流通環(huán)節(jié)就征多少道稅，而且分工越細(xì)、流通環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅就越嚴(yán)重，而“全能化”生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的稅負(fù)則輕。如果不考慮企業(yè)間的協(xié)作關(guān)系，仍對(duì)獨(dú)立的企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，那么由于重復(fù)征稅給服務(wù)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)稅收負(fù)擔(dān)的加重，反過(guò)來(lái)會(huì)抑制分工深化并阻礙服務(wù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)與流通過(guò)程中或提供勞務(wù)服務(wù)時(shí)實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅具有稅收中性效應(yīng)，可以避免重復(fù)征稅。增值稅計(jì)稅額采取“扣除法”，從納稅人的銷售收入額和適用稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額中，扣除實(shí)現(xiàn)該銷售收入所耗用外購(gòu)商品項(xiàng)目的已納進(jìn)項(xiàng)稅額，以余額作為應(yīng)納稅額，即上道環(huán)節(jié)銷售時(shí)向下道環(huán)節(jié)收取稅金，在下道環(huán)節(jié)計(jì)繳稅金時(shí)可以扣除。通過(guò)環(huán)環(huán)征收、層層抵扣，就形成了增值稅特有的鏈條機(jī)制。如果增值稅覆蓋整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈，可以通過(guò)完整的環(huán)環(huán)相扣機(jī)制，避免重復(fù)征稅。因此，應(yīng)稅商品在各個(gè)流通環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)之和，不受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)或次數(shù)多少的影響，即同一商品是采取“專業(yè)化”協(xié)作生產(chǎn)，還是實(shí)行“全能化”生產(chǎn)，其總體稅負(fù)相同。

（二）增值稅的實(shí)施

增值稅避免了重復(fù)征稅，有利于以專業(yè)化分工協(xié)作為基本特征的社會(huì)化大生產(chǎn)。早在一戰(zhàn)結(jié)束時(shí)，美國(guó)和德國(guó)一些專家就針對(duì)銷售額或商品稅等傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅種依據(jù)商品銷售全額征稅存在的不足，提出實(shí)行增值稅的建議，并在一些國(guó)家進(jìn)行了具有增值稅性質(zhì)的銷售稅改革嘗試。但由于當(dāng)時(shí)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，分工專業(yè)化與產(chǎn)業(yè)發(fā)展社會(huì)化都未到達(dá)較高的程度，直到二戰(zhàn)結(jié)束時(shí)，仍未形成真正的增值稅制度。

20世紀(jì)50年代，法國(guó)為了消除舊稅制對(duì)商品重復(fù)征稅的弊端，促進(jìn)專業(yè)化分工和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，開始改革營(yíng)業(yè)稅制度。經(jīng)過(guò)幾年的探索實(shí)踐，法國(guó)于1954年在一定范圍內(nèi)推行增值稅取代營(yíng)業(yè)稅。法國(guó)以“扣除法”征收增值稅，不但消除了原營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，而且采用允許固定資產(chǎn)所征稅款全部退還給企業(yè)的消費(fèi)型增值稅，以及出口商品徹底退稅的措施，有利于刺激國(guó)內(nèi)投資、吸引國(guó)外投資，并使出口商品在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于較為有利的地位。

法國(guó)實(shí)行增值稅的成功，帶動(dòng)了增值稅的推廣應(yīng)用。從20世紀(jì)60年代到70年代間，原歐共體成員國(guó)普遍采用了增值稅；進(jìn)入80年代，更多國(guó)家開始實(shí)施增值稅。目前為止，增值稅已成為一個(gè)世界性的稅種，被110多個(gè)國(guó)家或地區(qū)采用，并在一些國(guó)家成為主體稅種。

二、增值稅擴(kuò)圍模式

增值稅的征收范圍以及擴(kuò)展情況在不同國(guó)家地區(qū)和不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，都存在較大的差異。目前來(lái)看，國(guó)際上增值稅擴(kuò)圍模式主要有三種。

（一）漸進(jìn)式

采取漸進(jìn)方式進(jìn)行增值稅改革的主要是法國(guó)等歐洲國(guó)家。法國(guó)實(shí)施增值稅以后，引起了原歐共體其它成員國(guó)的重視和效仿。為了協(xié)調(diào)歐共體之間因稅制不同所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)矛盾，消除各國(guó)在發(fā)展商品經(jīng)濟(jì)和國(guó)際貿(mào)易上的不平等地位，實(shí)現(xiàn)商品自由流通和共同體的經(jīng)濟(jì)一體化，1962年，歐共體向全體成員國(guó)提出改革稅制、實(shí)行增值稅的建議。在歐共體達(dá)成協(xié)調(diào)和統(tǒng)一增值稅辦法的協(xié)議后，各成員國(guó)開始實(shí)行增值稅。但包括法國(guó)在內(nèi)，各國(guó)增值稅的課征范圍的推開，主要以漸進(jìn)的方式進(jìn)行，基本遵循了分步實(shí)施、逐漸擴(kuò)大的階段性改革路徑。

法國(guó)1954年實(shí)施的增值稅并不是一個(gè)全面的流轉(zhuǎn)稅，它僅適用于那些制造商和批發(fā)商從事的交易，范圍限制在較窄的制造領(lǐng)域，零售商和提供勞務(wù)的小企業(yè)主不實(shí)行增值稅；1963年起，法國(guó)又將增值稅的征收范圍擴(kuò)大到商品零售環(huán)節(jié)；1968年，法國(guó)才將所有商品與勞務(wù)的銷售都納入增值稅的范圍之內(nèi)，共經(jīng)歷了14年。丹麥?zhǔn)堑诙€(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前征收的營(yíng)業(yè)稅，但此時(shí)的增值稅僅對(duì)商品和少部分勞務(wù)征收。直至1978年，丹麥才把增值稅的征收范圍擴(kuò)大到所有的商品和大部分勞務(wù)，歷時(shí)11年。

當(dāng)歐共體理事會(huì)把增值稅推向全體歐共體國(guó)家時(shí)，所持的也是謹(jǐn)慎態(tài)度。1967年4月11日發(fā)布的“歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)關(guān)于成員國(guó)協(xié)調(diào)流轉(zhuǎn)稅立法”第一號(hào)指令建議歐共體國(guó)家局部、分階段地實(shí)行增值稅：“鑒于在零售環(huán)節(jié)實(shí)行這種稅制可能在一些成員國(guó)會(huì)遇到一些實(shí)際的和政治方面的困難，因此，在經(jīng)事前協(xié)商，應(yīng)允許成員國(guó)將這種稅制只推行批發(fā)貿(mào)易（包括批發(fā)環(huán)節(jié)），并允許在零售或零售前的一個(gè)環(huán)節(jié)另外實(shí)行合適的補(bǔ)充稅；鑒于有必要分階段實(shí)施這種稅制，因?yàn)榱魍ǘ惖膮f(xié)商會(huì)導(dǎo)致成員國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的大幅度改變，并將對(duì)預(yù)算、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)領(lǐng)域產(chǎn)生一定的影響”。直到1977年，隨著歐共體國(guó)家經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的不斷增強(qiáng)、歐共體各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐共體理事會(huì)才在第六號(hào)指令中，建議實(shí)行包括勞務(wù)在內(nèi)的大范圍增值稅：“下列各項(xiàng)應(yīng)繳納增值稅：①納稅人為了取得報(bào)酬，在國(guó)家征稅區(qū)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)的商品銷售和提供服務(wù)。②商品進(jìn)口”。之后，歐共體國(guó)家理事會(huì)又發(fā)布指令，將增值稅擴(kuò)大到全范圍：“不僅建筑安裝、交通運(yùn)輸屬于增值稅的應(yīng)稅交易，而且洗衣店、美容店、賓館與飯店、娛樂(lè)、電訊、可移動(dòng)貨物的維護(hù)保養(yǎng)出租租借、倉(cāng)儲(chǔ)、廣告管理、律師會(huì)計(jì)等領(lǐng)域都屬于增值稅征收領(lǐng)域”。

（二）一步到位式

增值稅在歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家獲得成功后，被拉丁美洲、非洲、亞洲的一些發(fā)展中國(guó)家和地區(qū)相繼采用。以墨西哥為代表的這些后起國(guó)家對(duì)增值稅采取一步到位的方式進(jìn)行。

在20世紀(jì)70年代末至80年代初，由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)滯脹帶來(lái)外部經(jīng)濟(jì)條件變化，引起了許多拉美國(guó)家經(jīng)濟(jì)狀況惡化，在巨大的壓力面前政府被迫進(jìn)行大范圍的財(cái)稅體制改革。鑒于西歐發(fā)達(dá)國(guó)家增值稅推行的成功，拉美各國(guó)開始合并以往過(guò)多的流轉(zhuǎn)稅種，取消各種形式的銷售稅，全面推行增值稅，僅對(duì)某些特殊商品實(shí)行特別消費(fèi)稅。在1977—1980年間，墨西哥用增值稅取代商業(yè)稅，取消了32種聯(lián)邦消費(fèi)稅和500多種地方稅。在建立增值稅方面，墨西哥實(shí)行了全面征收原則，采取全面鋪開、一步到位的方法，無(wú)論什么行業(yè)，只要從事商品生產(chǎn)、銷售和提供勞務(wù)，從一開始就無(wú)例外地繳納增值稅。智利1975年開始實(shí)施增值稅時(shí)，僅對(duì)農(nóng)業(yè)、礦業(yè)、基本食品暫不實(shí)行增值稅，1977年則對(duì)所有商品的生產(chǎn)和銷售都實(shí)行增值稅制度。玻利維亞1986年規(guī)定初級(jí)生產(chǎn)、幾乎所有服務(wù)、個(gè)人財(cái)產(chǎn)定期出售、個(gè)人財(cái)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)租賃以及進(jìn)口的增值部分，都要繳納增值稅。?在勞務(wù)方面，拉美各國(guó)除教育、一部分衛(wèi)生等部門外，絕大部分勞務(wù)都實(shí)行了增值稅。

OECD于2002年3月在發(fā)布的對(duì)墨西哥經(jīng)濟(jì)調(diào)查報(bào)告中涉及對(duì)墨西哥增值稅的評(píng)價(jià)，認(rèn)為墨西哥與歐洲大多數(shù)國(guó)家零售企業(yè)的征稅一致。墨西哥等拉美國(guó)家在增值稅的改革中實(shí)施全面覆蓋、一步到位的方法，擴(kuò)大了稅基、理順了抵扣環(huán)節(jié)，將稅收激勵(lì)措施的運(yùn)用限制在盡可能小的范圍內(nèi)，在減少稅收對(duì)資源配置過(guò)多的干預(yù)和扭曲，發(fā)揮稅收中性和公平方面，取得了明顯的功效。

（三）緩慢推進(jìn)式

亞非等一些發(fā)展中國(guó)家在增值稅改革和擴(kuò)圍方面采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，推進(jìn)過(guò)程較為緩慢。一些實(shí)行增值稅的亞洲國(guó)家，包括我國(guó)在內(nèi)，增值稅征收范圍一般僅包括工業(yè)、批發(fā)與零售等商品制造與部分流通領(lǐng)域；而多數(shù)非洲國(guó)家的增值稅征收范圍仍局限于制造業(yè)。而且在增值稅的改革中，步伐也較為緩慢。例如，印度早在1986年，就進(jìn)行了稅制改革，實(shí)行有限增值稅制，這是從其聯(lián)邦消費(fèi)稅轉(zhuǎn)化而來(lái)的，僅適用于極少數(shù)的制造業(yè)商品；直到1992年后才逐步將覆蓋范圍向零售與勞務(wù)領(lǐng)域延伸。但由于印度聯(lián)邦增值稅和邦增值稅并存，增值稅抵扣范圍的延伸沒有和地域范圍的擴(kuò)大同步進(jìn)行，根據(jù)各邦達(dá)成的協(xié)議，從2005年4月新財(cái)年開始，另外21個(gè)邦才加入到增值稅行列中，達(dá)到各邦統(tǒng)一實(shí)行增值稅的目標(biāo)。

三、增值稅稅率的設(shè)置

（一）趨于簡(jiǎn)化的稅率設(shè)置

從國(guó)外增值稅經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單劃一，消除地區(qū)、行業(yè)及商品種類之間的差別，根據(jù)國(guó)家實(shí)際情況與發(fā)展目標(biāo)設(shè)置一檔合適的稅率，有利于保持增值稅公平、中性原則。多檔稅率或小規(guī)模納稅人的設(shè)置，造成一般納稅人“高征低扣”或“有征無(wú)扣”，導(dǎo)致上一環(huán)節(jié)的稅負(fù)向本環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，增加稅收負(fù)擔(dān)；“低征高扣”則會(huì)導(dǎo)致本環(huán)節(jié)長(zhǎng)期無(wú)增值稅繳納，出現(xiàn)“零申報(bào)”或“負(fù)申報(bào)”等不合理情況，造成增值稅公平、中性原則受損，無(wú)法實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。

世界上有些國(guó)家只有一種標(biāo)準(zhǔn)稅率而不設(shè)特殊調(diào)節(jié)稅率，如英國(guó)、丹麥、挪威等。雖然采用單一稅率的國(guó)家并不多，但稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)化已形成趨勢(shì)。1993年，歐盟在走過(guò)了10多年稅率協(xié)調(diào)和稅率接近的道路之后，終于達(dá)成了總體協(xié)議，即各成員國(guó)將實(shí)行兩種增值稅稅率：標(biāo)準(zhǔn)稅率，最低15%；生活必需品適用低稅率，最低為5%。目前來(lái)看，多數(shù)國(guó)家采取標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率，并對(duì)出口貨物實(shí)施零稅率。

（二）增值稅一般不減免

世界上大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家都堅(jiān)持增值稅不減免原則，確保其規(guī)范、公平。理想的增值稅制度應(yīng)力求對(duì)所有商品和勞務(wù)征稅，把減免稅控制在最小的范圍，以盡可能減少增值稅鏈條中斷的現(xiàn)象。免稅貨物“不征不扣”導(dǎo)致了增值稅抵扣鏈條的脫節(jié)，而且這一制度對(duì)免稅者的實(shí)惠也由于下游環(huán)節(jié)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而大打折扣。

但由于產(chǎn)業(yè)鏈某些環(huán)節(jié)的特殊性，具有增值稅減免的必要性，如農(nóng)產(chǎn)品；還有些服務(wù)環(huán)節(jié)難以征收增值稅，如金融業(yè)。有些國(guó)家便給予這些環(huán)節(jié)增值稅的免稅權(quán)，但同時(shí)允許企業(yè)可以選擇放棄，如奧地利、盧森堡、比利時(shí)、葡萄牙、法國(guó)、德國(guó)等國(guó)稅法規(guī)定，在法定情況下，可以選擇放棄增值稅免稅權(quán)，以獲得增值稅抵扣權(quán)，理順上下游合作企業(yè)間的進(jìn)銷項(xiàng)抵扣關(guān)系，使相關(guān)應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)入增值稅的正常征管范圍。

（三）增值稅擴(kuò)圍后，可適當(dāng)提高稅率

增值稅的稅率設(shè)置在簡(jiǎn)化的同時(shí)，總體有所提升。歐盟15國(guó)在征收增值稅之初，基本稅率平均為13.5%，以后不斷提高，2006年達(dá)到19.8%，提高了6.3個(gè)百分點(diǎn)。2006年，歐盟15國(guó)中有80%的國(guó)家基本稅率在19%以上，有53%的國(guó)家基本稅率在20%以上。OECD國(guó)家增值稅稅率也呈上升趨勢(shì)，各國(guó)在開始征收增值稅時(shí)，平均稅率為12.5%；到1996年，平均稅率為17.5%?，F(xiàn)在有些國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率已超過(guò)20%，如丹麥標(biāo)準(zhǔn)稅率為25%、芬蘭22%、法國(guó)20.6%、冰島24.5%、挪威23%、瑞典25%。隨著增值稅在不同國(guó)家的實(shí)踐，增值稅稅制逐步統(tǒng)一和完善起來(lái)，由于其完整的鏈條抵扣機(jī)制，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，適當(dāng)提高稅率不一定比小范圍低稅率的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)重，而且也不損害增值稅的中性效應(yīng)。

（李靖，1978年生，山東臨沂人，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士后。研究方向：產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)與財(cái)稅政策）