張夢(mèng)洮

【摘要】2009年11月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)外公布了新的IFRS9代替了舊的IAS39。本文就IFRS9與IAS39在金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面的異同進(jìn)行比較，并對(duì)此改革可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析，從中得出這一改革是必然的，但是要全球所有國(guó)家，特別是像中國(guó)這樣的新興經(jīng)濟(jì)體適應(yīng)還需要各方共同努力才能夠?qū)崿F(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)分類IFRS9IAS39 比較

一、引言

從2008年爆發(fā)金融危機(jī)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)啟動(dòng)系列準(zhǔn)則項(xiàng)目的重大修改，要求中國(guó)直接采用國(guó)際準(zhǔn)則，而我國(guó)堅(jiān)持了“趨同”原則拒絕直接采用的要求。

2006年11月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）啟動(dòng)了旨在簡(jiǎn)化金融工具分類和計(jì)量新的IFRS9代替原準(zhǔn)則IAS39的工程。同年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也加入到了此項(xiàng)目中。此項(xiàng)目第一階段的任務(wù)旨在完成對(duì)金融工具的重分類和計(jì)量的替換工程。2009年11月12日，新的IFRS9對(duì)外頒布;2010年國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)完成了該工程的第一階段，頒布了的IFRS9，重點(diǎn)解決了金融工具的分類和計(jì)量問(wèn)題。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年開(kāi)始強(qiáng)制執(zhí)行。本文重點(diǎn)所討論金融資產(chǎn)的重分類和此項(xiàng)改革將會(huì)產(chǎn)生的影響。

二、IFRS9與IAS39的主要差異

從IAS39到IFRS9最引人關(guān)注的莫過(guò)于金融資產(chǎn)的重分類問(wèn)題，此次的改革，表面上完全顛覆了之前的四類：以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款和可供出售金融資產(chǎn)不再使用。新的分類為兩個(gè)大類，即以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，但是還保留一類直接設(shè)定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本文將對(duì)此次變化進(jìn)行詳細(xì)分析來(lái)揭示變化的會(huì)計(jì)處理的變化。

（一）分類的依據(jù)的改變

IFRS9要求金融資產(chǎn)分類為企業(yè)管理該項(xiàng)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的特點(diǎn)為依據(jù)。

業(yè)務(wù)模式測(cè)試是指主體持有該金融資產(chǎn)的目標(biāo)是收取合同現(xiàn)金流量還是在合同到期之前通過(guò)出售該金融資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得。從此可以看出，之前的四種分類中，實(shí)質(zhì)是把業(yè)務(wù)模式測(cè)試包含在內(nèi)的。持有目的為收取合同現(xiàn)金流的實(shí)質(zhì)為IAS39中規(guī)定的“持有至到期投資”與“貸款和應(yīng)收賬款”。而不以收取合同現(xiàn)金流為目的而是以通過(guò)交易獲得公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得為目的的實(shí)質(zhì)為IAS39中的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”。

現(xiàn)金流量特征測(cè)試是指該金融資產(chǎn)的合同條款是否導(dǎo)致在特定日期產(chǎn)生僅僅支付本金以及未付本金利息的現(xiàn)金流量。從此可以看出，能夠在特定日期產(chǎn)生僅支付本金和利息的現(xiàn)金流的只能是債務(wù)類的金融資產(chǎn)。債務(wù)類的金融資產(chǎn)在IAS39的分類中，包括了所有的“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收賬款”這兩類，還包括部分“可供出售金融資產(chǎn)”。

IFRS9規(guī)定，只有同時(shí)滿足兩個(gè)條件才能被劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。第一個(gè)條件，在業(yè)務(wù)模式測(cè)試中滿足以收取合同現(xiàn)金流為目的。第二條，在現(xiàn)金流量特征測(cè)試中滿足該金融資產(chǎn)的合同條款將導(dǎo)致在特定日期僅支付本金及未支付本金利息的現(xiàn)金流。同時(shí)能滿足這兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)在IAS39的分類中其實(shí)也就是“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收賬款”。不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)則劃分為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)。所以以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)為IAS39中的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”。

此外，在IAS39的分類中還有一項(xiàng)金融資產(chǎn)沒(méi)有納入分類，那就是直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的分類在IFRS9中得以繼續(xù)保留沒(méi)有發(fā)生變化切劃分的條件也得到了保留。

從以上分析中可以看出，IFRS9的分類實(shí)質(zhì)為把IAS39中的分類進(jìn)行歸納整理，從一定程度上達(dá)到了簡(jiǎn)化的目的。

（二）重分類規(guī)定的改變

IFRS9規(guī)定，只有當(dāng)主體改變對(duì)于金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式目標(biāo)而導(dǎo)致以前的模式不適用的情況下，才可以在“以公允價(jià)值計(jì)量”和“以攤余成本計(jì)量”兩種類別之間進(jìn)行重分類。但是禁止對(duì)所有的債務(wù)類的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類

但是，對(duì)于直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益與以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類還是不被允許的。

此規(guī)定與IAS39有很大的不同。IAS39規(guī)定，以公價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能與其他三類金融資產(chǎn)重分類。持有至到期投資如果轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，且轉(zhuǎn)換的份額較大的此類所有的金融資產(chǎn)都要轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，并且要求今后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度中不能再劃分任何的金融資產(chǎn)為持有至到期投資。

（三）初始計(jì)量的改變

IFRS9規(guī)定，所有金融資產(chǎn)的初始計(jì)量為購(gòu)入當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值加上可直接歸屬于取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)的交易成本為初始計(jì)量金額。直接被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量金額以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。也就是所有的金融資產(chǎn)除直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外的初始計(jì)量方法在IFRS9下得到了統(tǒng)一。

但是，從IAS39中可以發(fā)現(xiàn)，之前的四類分類除以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外，其他三類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量都為公允價(jià)值加上可直接歸屬于取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)交易的交易成本。以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量為公允價(jià)值。而此類金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。所以，從IAS39到IFRS9的初始計(jì)量的變化僅體現(xiàn)在對(duì)交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量的變化，從以公允價(jià)值計(jì)量變?yōu)橘?gòu)入當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值加上可直接歸屬于取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)的交易成本為初始計(jì)量金額。

(四)后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的損益的改變

在IFRS9中明確規(guī)定，所有金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得和損失都要計(jì)入損益或是其他綜合收益當(dāng)中，這一點(diǎn)與IAS39相比有了極大的不同。按照之前的敘述，總結(jié)出IFRS9中以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)實(shí)際為IAS39中的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，所產(chǎn)生的損益是不用計(jì)入利潤(rùn)表，直接計(jì)入所有者權(quán)益的，只有在當(dāng)對(duì)外處置之后產(chǎn)生的損益才能通過(guò)投資收益科目進(jìn)入利潤(rùn)表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)所有的損益都要在利潤(rùn)表中體現(xiàn)。

三、從IAS39到IFRS9的影響

從IAS39到IFRS9的初衷為簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一。所以此項(xiàng)目從開(kāi)始就一直為一個(gè)各國(guó)共同參與的結(jié)果。我國(guó)現(xiàn)行的金融資產(chǎn)分類涉及到的準(zhǔn)則為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，分類的形式和會(huì)計(jì)處理與IAS39大同小異。所以IFRS9與我國(guó)金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的差異也就是IAS39與IFRS9之間的差異。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一再對(duì)我國(guó)施壓，要求中國(guó)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然我國(guó)政府態(tài)度明確地表示只能趨同不直接采用，但是金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的這次大變革也對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同帶來(lái)了巨大的影響。

（一）簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算

金融工具的會(huì)計(jì)處理體系是所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最為復(fù)雜的一個(gè)體系。IFRS9的誕生也就是為了要簡(jiǎn)化這一會(huì)計(jì)處理。從原有的四類金融資產(chǎn)簡(jiǎn)化為了兩類的金融資產(chǎn)，從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量再到最后的處置，會(huì)計(jì)核算程序都得到了不同程度的簡(jiǎn)化。最大的變化為減少了交易性金融資產(chǎn)的所有會(huì)計(jì)核算，所有以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量都統(tǒng)一為以前的可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的損益都統(tǒng)一要求計(jì)入了損益或者其他綜合收益。而對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，從會(huì)計(jì)處理方面可以認(rèn)為把以前分類中的持有至到期投資與貸款和應(yīng)收賬款進(jìn)行了直接合并。

（二）有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，從2006年開(kāi)始就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作進(jìn)行，目標(biāo)就是要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際統(tǒng)一。而在2008年金融危機(jī)中此改革更是被推到了風(fēng)口浪尖，在二十國(guó)集團(tuán)（G20）峰會(huì)和金融穩(wěn)定理事會(huì)的敦促下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2009年7月向全球發(fā)出了征求意見(jiàn)稿，并于2009年11月12日對(duì)外公布了IFRS9，取代原來(lái)的IAS39，完成了修訂項(xiàng)目的第一階段。所以這整個(gè)過(guò)程就是一個(gè)全球聯(lián)動(dòng)的過(guò)程，在全球化的今天，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一已經(jīng)勢(shì)在必行，也得到了各方的積極支持。

雖然制定過(guò)程達(dá)到了各方合作，但是在參與的各方中忽略了來(lái)自像中國(guó)這樣的新興經(jīng)濟(jì)體的實(shí)際情況。從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)新興經(jīng)濟(jì)體的具體情況考慮不足，未能考慮各方實(shí)際情況，這樣制定出的準(zhǔn)則在新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家的實(shí)用性還有待考量。所以雖然面臨強(qiáng)大的國(guó)際壓力我國(guó)政府也堅(jiān)持要從實(shí)際出發(fā)，不能盲目跟從國(guó)際準(zhǔn)則。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

每一個(gè)會(huì)計(jì)處理的變化，都會(huì)給企業(yè)自身帶來(lái)陣痛。改變會(huì)計(jì)核算方法，勢(shì)必要增加會(huì)計(jì)核算的成本，培訓(xùn)財(cái)務(wù)人員，更改會(huì)計(jì)賬簿，最后對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表最后對(duì)外報(bào)出的數(shù)據(jù)也會(huì)有重大的影響。從之前的分析可以看出，對(duì)于金融資產(chǎn)的初始計(jì)量的影響并不是很大，所有的科目還是在資產(chǎn)下核算。但是，金融資產(chǎn)重分類后后續(xù)計(jì)量對(duì)于利潤(rùn)表的影響將會(huì)是巨大的。原可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益在持有期間將不記入資產(chǎn)負(fù)債表，而記入了利潤(rùn)表的損益或者是其他綜合收益中。所以此改變很可能造成企業(yè)年報(bào)上數(shù)據(jù)的大變動(dòng)，給股價(jià)帶來(lái)影響。

（四）對(duì)于我國(guó)的影響

1.由于金融工具的復(fù)雜性很大，我國(guó)大部分非金融機(jī)構(gòu)持有的金融產(chǎn)品比較單一，這與企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)處理不熟悉是分不開(kāi)的。對(duì)于金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的簡(jiǎn)化對(duì)于我國(guó)企業(yè)更多的持有金融產(chǎn)品是有利的，能夠運(yùn)用金融工具更好地為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。

2.IFRS9擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用，對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)本來(lái)金融市場(chǎng)金融體系尚不健全，且對(duì)公允價(jià)值概念處于謹(jǐn)慎使用階段的國(guó)家來(lái)說(shuō)，貿(mào)然引進(jìn)IFRS9肯定是不適宜的。公允價(jià)值的概念沒(méi)有錯(cuò)誤，但是這一概念的實(shí)施要有大量的軟硬件環(huán)境的支持，而我國(guó)目前這些軟硬件的條件都還不具備，所以要實(shí)施此準(zhǔn)則壓力還很大。

3.就我國(guó)現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)看，我國(guó)企業(yè)，特別是上市企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，尤其是可供出售金融資產(chǎn)。從2007年的數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)上市公司所持有的可供出售金融資產(chǎn)合計(jì)金額達(dá)到32083億元，其中因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額就為1491億元。而在新的IFRS9中規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)將被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，且公允價(jià)值的變動(dòng)將不能再計(jì)入所有者權(quán)益，而要記入損益或者其他綜合收益。而且這其中很大一部分的資產(chǎn)，只能記入其他綜合收益，直到對(duì)外處置也不能轉(zhuǎn)回至損益，所以，按照此規(guī)定，對(duì)我國(guó)上市公司的損益影響將可能高達(dá)上千億元。

四、結(jié)論

綜上所述，IAS39到IFRS9是金融工具會(huì)計(jì)核算體系的重大改革，在這次改革中，金融資產(chǎn)的分類從四類簡(jiǎn)化到了兩類，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量保持了可從出售金融資產(chǎn)的計(jì)量方法；以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量保持了持有至到期和貸款和應(yīng)收賬款的計(jì)量方法。而后續(xù)計(jì)量中產(chǎn)生的損益，所有的金融資產(chǎn)的計(jì)量方法得到了統(tǒng)一記入利潤(rùn)表中的損益或是其他綜合收益中。從此可看出此改革確實(shí)是簡(jiǎn)化了金融工具的會(huì)計(jì)處理方法。而這個(gè)全球合作進(jìn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革無(wú)疑也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球統(tǒng)一的重要一步。但是，只要是改革就會(huì)有代價(jià)，上市公司為了適應(yīng)這一變革都要付出一定的代價(jià)，不管是成本的上升還是股價(jià)的變動(dòng)。雖然個(gè)別企業(yè)的代價(jià)可以被看作是合理的犧牲，但是對(duì)于像中國(guó)這樣的新興經(jīng)濟(jì)體，要適應(yīng)這一變革還有很長(zhǎng)的路要走。所以，要從IAS39過(guò)渡到IFRS9不僅需要供給準(zhǔn)則委員會(huì)的努力也需要各個(gè)參與國(guó)家自修內(nèi)功，在互利的基礎(chǔ)上協(xié)商一致，最終達(dá)到雙贏的局面。

參考文獻(xiàn)

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