張清玉

【摘要】 公共財(cái)政體制要求信息透明，而傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目事后審計(jì)存在問(wèn)題，必須實(shí)施全過(guò)程跟蹤審計(jì)。績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的主流，審計(jì)署審計(jì)規(guī)劃強(qiáng)調(diào)全面實(shí)施績(jī)效審計(jì)。對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)具有積極意義，審計(jì)實(shí)踐中具備可操作性，在實(shí)施中需要重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目選擇、評(píng)價(jià)指標(biāo)制定等問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 政府投資；跟蹤審計(jì)；績(jī)效審計(jì)；一體化

政府投資建設(shè)公共工程是公共財(cái)政體制的基本內(nèi)容之一，巨額政府投資項(xiàng)目必須有公開(kāi)、透明及完善的監(jiān)督體系，作為保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，審計(jì)功能的發(fā)揮至關(guān)重要。實(shí)施全過(guò)程跟蹤審計(jì)是投資審計(jì)的新思路、新方法。審計(jì)署公布的《2008年至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（下簡(jiǎn)稱“審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃”）提出要積極探索跟蹤審計(jì)，對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的特大型投資項(xiàng)目、特殊資源開(kāi)發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)、重大突發(fā)性公共事項(xiàng)、國(guó)家重大政策措施的執(zhí)行試行全過(guò)程跟蹤審計(jì)。同時(shí)，具有建設(shè)性作用的績(jī)效審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志。績(jī)效審計(jì)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展迅速，21世紀(jì)以來(lái)，美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署兩類審計(jì)比重為：績(jī)效審計(jì)占85%以上，財(cái)務(wù)審計(jì)占10%~14%；加拿大、英國(guó)、澳大利亞、瑞典、日本等國(guó)的績(jī)效審計(jì)也都占到了40%以上。審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃指出，全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，基本建立起符合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的績(jī)效審計(jì)方法體系。對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)，就是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員根據(jù)有關(guān)法規(guī)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，跟蹤工程項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程，監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)和結(jié)果的真實(shí)性、合法性和效益性，確保工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，提高投資效益的一種獨(dú)立監(jiān)督活動(dòng)。

一、對(duì)政府投資項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)具有積極意義

（一）對(duì)政府投資項(xiàng)目實(shí)施一體化審計(jì)是公共財(cái)政體制下公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的必然要求

公共財(cái)政體制下，政府投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性成為政府和群眾關(guān)注的熱點(diǎn)。受托管理公共資源的政府部門(mén)具有公共受托責(zé)任，接受公眾受托管理并及時(shí)向社會(huì)公眾報(bào)告公共資源的規(guī)劃、投資、管理等責(zé)任。政府代表國(guó)家行使公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理的權(quán)力， 必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和使用效果負(fù)責(zé)。對(duì)于政府投資項(xiàng)目，要解決政府所負(fù)擔(dān)的公共責(zé)任問(wèn)題，最有效手段是在對(duì)建設(shè)工程實(shí)施跟蹤審計(jì)的同時(shí)實(shí)施績(jī)效審計(jì)，解決公眾關(guān)心的投資項(xiàng)目合法、合規(guī)性問(wèn)題，同時(shí)解決效益性問(wèn)題。

（二）實(shí)施一體化審計(jì)是實(shí)現(xiàn)對(duì)政府投資項(xiàng)目有效監(jiān)督的需要

政府投資項(xiàng)目決策管理水平低、損失浪費(fèi)多、忽視社會(huì)效益等問(wèn)題屢見(jiàn)不鮮，一些建設(shè)項(xiàng)目甚至成為腐敗滋生的溫床。最高檢察院官員曾表示，工程建設(shè)領(lǐng)域職務(wù)犯罪繼續(xù)穩(wěn)坐職務(wù)犯罪“頭把交椅”，部分工程建設(shè)項(xiàng)目三分之一工程款用于行賄；另外，一些政府重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)完成后對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重影響。對(duì)于政府投資項(xiàng)目出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行以合法、合規(guī)為主要內(nèi)容的跟蹤審計(jì)存在片面性，必須同時(shí)考慮投資效益問(wèn)題，評(píng)價(jià)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，考慮其社會(huì)效益、環(huán)境效益，才能對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行更全面的監(jiān)督。

（三）實(shí)施一體化審計(jì)是完善與發(fā)展國(guó)家投資融資管理體制的需要

2004年7月國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于投資體制改革的決定》指出：“審計(jì)機(jī)關(guān)要依法全面履行職責(zé)，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督，提高政府投資管理水平和投資效益”。國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)而明確，審計(jì)機(jī)關(guān)主要工作目標(biāo)是通過(guò)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展。效益性是指財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益。一體化審計(jì)有利于從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益三方面衡量項(xiàng)目投資效益，提供政府投資決策依據(jù)，使政府投資能充分發(fā)揮改善投資與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)社會(huì)投資方向的宏觀導(dǎo)向作用，促進(jìn)投資融資管理體制不斷完善。

（四）實(shí)施一體化審計(jì)可以更加經(jīng)濟(jì)、有效地開(kāi)展審計(jì)工作

工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)要求審計(jì)機(jī)關(guān)或人員按規(guī)定程序，對(duì)工程建設(shè)的決策、設(shè)計(jì)、施工等各階段經(jīng)濟(jì)及技術(shù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)工程建設(shè)過(guò)程中存在的問(wèn)題，幫助有關(guān)部門(mén)糾正偏差，實(shí)現(xiàn)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程的監(jiān)督與控制。而績(jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)的內(nèi)容與跟蹤審計(jì)密切相關(guān)，在很多環(huán)節(jié)進(jìn)行的跟蹤審計(jì)工作本身也是績(jī)效審計(jì)所要解決的問(wèn)題（文章第二部分將詳細(xì)闡述），因此將二者一體化實(shí)施，對(duì)于提高審計(jì)效率、保證審計(jì)質(zhì)量具有積極意義。

二、對(duì)政府投資項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的可行性分析

（一）對(duì)政府投資項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)“有法可依”

國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的主要工作目標(biāo)是監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性。審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃要求堅(jiān)持多種審計(jì)類型的有效結(jié)合，財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法審計(jì)與績(jī)效審計(jì)相結(jié)合。固定資產(chǎn)投資審計(jì)，圍繞促進(jìn)提高固定資產(chǎn)投資效益，關(guān)注對(duì)國(guó)家基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施投資、關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重點(diǎn)投資項(xiàng)目和國(guó)家專項(xiàng)建設(shè)資金的審計(jì)，查處重大違法違規(guī)和嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)問(wèn)題，促進(jìn)加強(qiáng)項(xiàng)目管理，保障投資效果。

（二）建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中具有一致性

按工程項(xiàng)目壽命周期理論，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的內(nèi)容包括投資決策、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、建設(shè)施工等階段的審查和評(píng)價(jià)。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)很多內(nèi)容都體現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)的“3E”特征。政府投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性審計(jì)關(guān)注節(jié)約工程成本問(wèn)題；效率性審計(jì)關(guān)注工程建設(shè)活動(dòng)過(guò)程中投入資源與產(chǎn)出成果之間的對(duì)比關(guān)系，通過(guò)審查和評(píng)價(jià)投入、產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率；效果性審計(jì)則主要審查與評(píng)價(jià)建設(shè)項(xiàng)目既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

1.投資決策階段審計(jì)

項(xiàng)目建設(shè)投資決策決定項(xiàng)目建設(shè)的方向及規(guī)模，旨在確定最佳建設(shè)方案，保證工程建設(shè)完成后獲得滿意的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境效益。政府投資項(xiàng)目審批程序?qū)徲?jì)，可以減少損失浪費(fèi)和節(jié)約工程成本，具有明顯的經(jīng)濟(jì)性，且能減少?zèng)Q策失誤， 促進(jìn)提高效率，并從源頭對(duì)工程決策、立項(xiàng)的科學(xué)性把關(guān)，防止項(xiàng)目失敗?？尚行匝芯繄?bào)告審計(jì)直接關(guān)系到項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效果性。如對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)條件、項(xiàng)目選址審計(jì)，不但直接影響到項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)濟(jì)性（規(guī)劃建設(shè)場(chǎng)地過(guò)小，原材料獲取困難等直接影響項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性），而且不恰當(dāng)?shù)倪x址會(huì)影響建設(shè)項(xiàng)目的效果（如高污染企業(yè)與居民區(qū)規(guī)劃不合理導(dǎo)致污染嚴(yán)重事件頻發(fā)）。

2.設(shè)計(jì)階段審計(jì)

工程設(shè)計(jì)的目的在于對(duì)工程項(xiàng)目所需的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境等條件進(jìn)行綜合分析，編制設(shè)計(jì)文件。審查施工圖預(yù)算可以將工程項(xiàng)目的投資額控制在既定范圍內(nèi)，保證項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)濟(jì)性。初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)審計(jì)則關(guān)系到項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)合理性，影響到清單計(jì)價(jià)和工程成本的確定，利于在設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)保證質(zhì)量，并可在設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)就將建筑設(shè)計(jì)技術(shù)與控制投資有效結(jié)合，提高效率。

3.招投標(biāo)階段審計(jì)

招投標(biāo)程序直接影響政府投資項(xiàng)目工程建設(shè)的質(zhì)量。工程招標(biāo)投標(biāo)審計(jì)通過(guò)審查是否選擇條件優(yōu)越的競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)承建工程，直接影響到工程造價(jià)以及投資總成本的控制問(wèn)題，而選擇條件優(yōu)越的競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)進(jìn)行工程建設(shè)可以促進(jìn)工程建設(shè)的效率，并可以從根本上防止“腐敗工程”、“豆腐渣工程”的出現(xiàn)。

4.建設(shè)施工階段審計(jì)

工程物資采購(gòu)審計(jì)可以直接控制物資采購(gòu)成本，促使采購(gòu)到質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的材料、設(shè)備，提高采購(gòu)效率，同時(shí)保證工程建設(shè)質(zhì)量。工程量清單編制審計(jì)，可防止出現(xiàn)錯(cuò)項(xiàng)、漏項(xiàng)，嚴(yán)格控制工程成本；工程量清單執(zhí)行審計(jì)有助于嚴(yán)格執(zhí)行工程量清單的規(guī)定，控制工程成本并提高工程效率；工程量清單決算審計(jì)則起到最終控制工程總造價(jià)的作用，保障了工程建設(shè)的經(jīng)濟(jì)性。監(jiān)理履職情況審計(jì)不但能通過(guò)評(píng)價(jià)監(jiān)理職責(zé)的行使來(lái)控制投資支出，還能監(jiān)控工程質(zhì)量，防止低劣工程出現(xiàn)。

三、對(duì)政府投資項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)應(yīng)解決的問(wèn)題

（一）建立健全評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

作為一種嘗試，工程建設(shè)跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)一體化實(shí)施的關(guān)鍵是建立有效的評(píng)價(jià)體系，不但反映工程建設(shè)整個(gè)過(guò)程存在的問(wèn)題，而且能評(píng)價(jià)工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。由于工程項(xiàng)目本身的復(fù)雜性，要建立一套實(shí)用的績(jī)效評(píng)價(jià)體系并非易事，尤其對(duì)于政府投資項(xiàng)目這個(gè)敏感領(lǐng)域。一體化審計(jì)需要的指標(biāo)體系不僅要包括相關(guān)的法律法規(guī)等強(qiáng)制性規(guī)定，還必須包括體現(xiàn)效益性評(píng)價(jià)的“軟指標(biāo)”，要能全面評(píng)價(jià)工程建設(shè)的效益。在績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建立后， 為了使指標(biāo)體系更科學(xué)合理， 還需對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行檢查和修正。

（二）改善年度審計(jì)計(jì)劃的制定體制

對(duì)政府投資項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)更需要關(guān)注計(jì)劃管理問(wèn)題，制定科學(xué)合理的年度審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)對(duì)象選擇是重要內(nèi)容?？梢試@每年中央和地方政府投資建設(shè)的重點(diǎn)工程，尤其是社會(huì)公眾密切關(guān)注的熱點(diǎn)及關(guān)系某些群體切身利益的重大建設(shè)工程來(lái)進(jìn)行。選擇這些項(xiàng)目可以引起廣泛關(guān)注，擴(kuò)大審計(jì)社會(huì)影響，發(fā)揮績(jī)效審計(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源配置、為政府宏觀調(diào)控提供決策支持的作用。同時(shí)，選擇受到社會(huì)普遍關(guān)注或關(guān)系到人民群眾切身利益的熱點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)，也會(huì)得到政府和社會(huì)支持，最終使審計(jì)“免疫系統(tǒng)”作用最大化。

（三）實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的有效結(jié)合

對(duì)政府投資項(xiàng)目一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)，就需要二者進(jìn)行有效結(jié)合。經(jīng)濟(jì)性審計(jì)要與工程項(xiàng)目可行性研究的科學(xué)性審計(jì)、投資決策的合理性審計(jì)以及工程造價(jià)審計(jì)結(jié)合；效率性審計(jì)要與概算執(zhí)行審計(jì)、建設(shè)工期審計(jì)相結(jié)合；效果性審計(jì)要與預(yù)期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度、合同執(zhí)行情況審計(jì)及項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量管理審計(jì)相結(jié)合。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)性審計(jì)可以在工程項(xiàng)目實(shí)施前、實(shí)施中和竣工驗(yàn)收投入使用后進(jìn)行，重點(diǎn)放在事前，即立項(xiàng)決策審計(jì)。工程項(xiàng)目效果性審計(jì)主要在竣工驗(yàn)收投入使用后進(jìn)行，重點(diǎn)關(guān)注工程支出結(jié)果審查。效率性審計(jì)應(yīng)將事中、事后審計(jì)適當(dāng)結(jié)合，通過(guò)審查投資建設(shè)活動(dòng)投入、產(chǎn)出，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高建設(shè)活動(dòng)效率。

（四）運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念實(shí)施審計(jì)工作

為提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本并控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于政府投資項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程及建成后的效益問(wèn)題必須采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、識(shí)別、應(yīng)對(duì)理念貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。一體化實(shí)施跟蹤審計(jì)與績(jī)效審計(jì)時(shí)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，要求審計(jì)機(jī)關(guān)在制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)就要考慮風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)工程項(xiàng)目的可審性，如果不涉及國(guó)家保密政策，又歸本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)管轄，且可找到適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)指標(biāo)，即可認(rèn)定具有可審性。審前調(diào)查應(yīng)全面了解建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)外部環(huán)境，評(píng)估項(xiàng)目決策層面及環(huán)節(jié)層面的風(fēng)險(xiǎn)，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，從而確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，指導(dǎo)實(shí)施審計(jì)工作：根據(jù)確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的最早環(huán)節(jié)確定一體化審計(jì)的適當(dāng)介入時(shí)點(diǎn)，有重點(diǎn)地分配審計(jì)資源，優(yōu)化審計(jì)策略，制定審計(jì)方案。審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，不斷對(duì)已評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行核實(shí)，如與預(yù)期一致，則繼續(xù)實(shí)施審計(jì)直至完成；若風(fēng)險(xiǎn)已發(fā)生變化或以前評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)存在問(wèn)題，則應(yīng)修訂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，相應(yīng)修訂審計(jì)方案。審計(jì)工作結(jié)束后最終評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否可以接受，出具審計(jì)報(bào)告，結(jié)束審計(jì)工作。

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