王璐

ふ 要：審計報告是審計工作的最終成果，具有法定證明力，它向有關(guān)關(guān)系人就被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及遵紀(jì)守法情況提供了一定程度的保證，供有關(guān)方面參考。本文將審計報告的發(fā)展分為四個階段，即非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的發(fā)展階段、標(biāo)準(zhǔn)審計報告的探索階段、標(biāo)準(zhǔn)審計報告的確立階段和標(biāo)準(zhǔn)審計報告的發(fā)展階段。

關(guān)鍵詞：審計報告發(fā)展 審計意見

一、無保留意見審計報告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的發(fā)展

民間審計最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國和美國。1721年，英國會計師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計報告，一般被認為是近代民間審計最早的由會計師呈送的審計報告。20世紀(jì)以前，民間審計報告的發(fā)展主要在英國。英國的審計報告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國會計師將審計實務(wù)引入美國。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計報告的出現(xiàn)，而且會計師經(jīng)常出具描述性的長式報告。1917年，美國聯(lián)邦儲備委員會和美國會計師協(xié)會合作發(fā)布了名為“統(tǒng)一會計”的小冊子，其中推薦的審計報告被稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計報告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計報告的發(fā)展

依據(jù)對現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA發(fā)布的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說明段的事項有以下幾種情況：（1）依賴其他審計師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計準(zhǔn)則；（3）強調(diào)某一事項。SAS No.2對加說明段事項規(guī)定較少，也沒有明確規(guī)定加說明段的方式，當(dāng)時實務(wù)界很少采用這種報告，因為它容易被曲解為保留意見的報告。

二、其他意見類型審計報告的發(fā)展

早期審計報告對審計意見的區(qū)分并不明確，而是將“會計缺陷”、審計程序或其他類似的限制，在審計報告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關(guān)問題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報告使用者。有些報告甚至包括一些審計人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財務(wù)報表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計程序委員會發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發(fā)表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊會計師認為“例外事項”達到否定其意見的程度，或檢查低于其認為所必要的范圍，則不應(yīng)該對財務(wù)報表是否在符合公認會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。這種情況下，注冊會計師只能在審計報告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見的理由。

1954年，美國一般公認審計標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見”的可能性。經(jīng)過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會計原則或會計實務(wù)變更的影響是重要的，審計人員在其報告中，或者對財務(wù)報表發(fā)表保留意見，或者對財務(wù)報表總體發(fā)表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發(fā)表否定意見的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進行了明確的區(qū)分。

三、分片意見

分片意見是指審計報告對財務(wù)報表總體拒絕發(fā)表意見或持否定意見，而對財務(wù)報表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發(fā)表意見。由于“拒絕發(fā)表意見”對委托人來說是一種災(zāi)難。為補償委托人對保護第三者利益的需要，1949年審計程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章中特別提及了分片意見，并將其正式確認為一種審計報告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發(fā)表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進行了全面禁止。

四、審計報告的國際化進程

國際貿(mào)易、國際投資及跨國公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會計和審計準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計報告的國際協(xié)調(diào)就是其中的一項重要內(nèi)容。對審計報告國際協(xié)調(diào)作出重大貢獻的主要是國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計實務(wù)委員會（IAPC）。1983年10月IAPC發(fā)布的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號》中，對審計報告的基本要素、格式、審計依據(jù)及發(fā)布意見的方式和運用的術(shù)語等方面進行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計報告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒有規(guī)定發(fā)表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計報告的國際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻。歐盟通過發(fā)布指令對歐盟各成員國的會計和審計活動產(chǎn)生了影響，其中與審計相關(guān)的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強審計報告國際間的協(xié)調(diào)，并承認和支持IAPC所做的努力和貢獻。IAPC在制定和修改審計準(zhǔn)則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計準(zhǔn)則的參與和支持在審計報告國際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處）

おおおお

げ慰嘉南祝

[1] 王朗慶. 2004. 美國審計報告的歷史沿革及其啟示. 內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟， S1；

[2] 張龍平. 2008 . 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的歷史回顧. 審計月刊. 9.