張世平，李凌

摘 要：在會(huì)計(jì)主體假設(shè)下，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)的會(huì)計(jì)核算一般不具有連續(xù)性。而商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)是前后邏輯相關(guān)的連續(xù)過程，若以商品為主體來分析，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)的會(huì)計(jì)核算在邏輯上也具有連續(xù)性，并可全面完整反映商品的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息的可靠、相關(guān)、全面。

關(guān)鍵詞：商品；會(huì)計(jì)主體；商品主體；會(huì)計(jì)核算；連續(xù)性

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673—291X（2012）26—0137—04

引言

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，商品作為會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容之一，其會(huì)計(jì)核算的理論探討變得日益活躍。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算是在會(huì)計(jì)主體假設(shè)的前提下進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的[1]，主要是從會(huì)計(jì)主體的角度提供商品的會(huì)計(jì)信息，但由于商品具有流動(dòng)性的特點(diǎn)，某一會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算一般只能提供商品某階段的會(huì)計(jì)信息，很難提供商品全面完整的會(huì)計(jì)信息。由于商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)是一個(gè)連續(xù)的過程，若以商品主體假設(shè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，則可以獲得商品全面完整的會(huì)計(jì)核算信息。

商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)整個(gè)過程包括設(shè)備材料采購、加工、包裝、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、出售、使用、報(bào)廢等，是價(jià)值轉(zhuǎn)移、價(jià)值增值和價(jià)值耗費(fèi)的過程，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)自身發(fā)生的交易或事項(xiàng)都應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因此針對(duì)商品發(fā)生的交易或事項(xiàng)都應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算[2]。商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)是一個(gè)連續(xù)不斷的完整過程，針對(duì)商品發(fā)生的交易或事項(xiàng)也是一個(gè)連續(xù)不斷的完整過程，因此針對(duì)商品發(fā)生的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算也是連續(xù)完整的。因此，針對(duì)商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)的會(huì)計(jì)核算在時(shí)間序列上是具有連續(xù)性和完整性的，只是在會(huì)計(jì)主體假設(shè)下，大家更注重以會(huì)計(jì)主體為中心的會(huì)計(jì)核算，而忽視了以商品主體為中心的會(huì)計(jì)核算，從而也就看不到其會(huì)計(jì)核算在時(shí)間序列上具有的連續(xù)性和完整性。

一、商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程及現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方式

商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)是一個(gè)復(fù)雜的過程，涉及到很多環(huán)節(jié)。商品生產(chǎn)前期涉及產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)、設(shè)備購置、原材料采購、原材料保管儲(chǔ)存等環(huán)節(jié)。商品生產(chǎn)過程涉及原材料領(lǐng)用、原材料加工、設(shè)備折舊攤銷，設(shè)備修理維護(hù)、人工費(fèi)用攤銷等環(huán)節(jié)。商品生產(chǎn)后期涉及產(chǎn)品檢驗(yàn)、產(chǎn)品驗(yàn)收入庫、產(chǎn)品保管儲(chǔ)存等環(huán)節(jié)[3]。商品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)涉及到價(jià)值轉(zhuǎn)移或價(jià)值增值。商品流通涉及產(chǎn)品儲(chǔ)備或商品采購、商品推介、商品銷售、商品運(yùn)輸儲(chǔ)存、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)。商品消費(fèi)主要涉及商品折舊攤銷、維護(hù)保養(yǎng)、報(bào)廢處理等環(huán)節(jié)。商品流通和消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)也會(huì)涉及到價(jià)值轉(zhuǎn)移或價(jià)值變化。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算是在會(huì)計(jì)主體假設(shè)的前提下，在商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)各環(huán)節(jié)發(fā)生交易或事項(xiàng)時(shí)對(duì)商品價(jià)值進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，主要從會(huì)計(jì)主體的角度來進(jìn)行會(huì)計(jì)反映，其目的是核算會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)、銷售商品發(fā)生的成本費(fèi)用，獲得的收入，實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損。當(dāng)商品在生命周期的某一時(shí)段屬于某一會(huì)計(jì)主體時(shí)，對(duì)商品該時(shí)段的會(huì)計(jì)核算是連續(xù)的；當(dāng)商品在生命周期中歸屬于不同會(huì)計(jì)主體時(shí)，不同會(huì)計(jì)主體對(duì)該商品的會(huì)計(jì)核算是相互不關(guān)聯(lián)的。

二、商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中價(jià)值變化分析

商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)是一個(gè)復(fù)雜的過程，撇開商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)的具體形式，可用時(shí)間和價(jià)值兩個(gè)因素來描述商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程。商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)是一個(gè)時(shí)間序列，在時(shí)間序列中不同時(shí)點(diǎn)上都有對(duì)應(yīng)的商品價(jià)值，構(gòu)成一個(gè)時(shí)間價(jià)值序列。在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上商品的價(jià)值與前面時(shí)點(diǎn)上商品的價(jià)值相比，可能沒發(fā)生變化或發(fā)生了變化。在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上，導(dǎo)致商品價(jià)值發(fā)生變化的因素可能是一個(gè)因素，也可能是多個(gè)因素。若Tj表示商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)中的某個(gè)時(shí)點(diǎn)，Aj表示Tj時(shí)點(diǎn)商品價(jià)值的變化（商品價(jià)值增加時(shí)Aj為正數(shù)，商品價(jià)值沒有發(fā)生變化時(shí)Aj為0，商品價(jià)值減少時(shí)Aj為負(fù)數(shù)），Pn表示Tj時(shí)點(diǎn)的商品價(jià)值，則商品價(jià)值Pn可表示為：

（j=1，2，3，…，n）

由于在Tj時(shí)點(diǎn)引起Aj變化的因素至少有一個(gè)以上，假設(shè)這些因素分別為a1j、a2j、…、amj，則Aj可表示為：

（i=1，2，3，…，m）

這樣，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中引起商品價(jià)值變化的各環(huán)節(jié)和各因素可用矩陣表示為：

其中，aij為不全為0的實(shí)數(shù)（引起商品價(jià)值增加的因素用正數(shù)表示，不引起商品價(jià)值變化的因素用0表示，引起商品價(jià)值減少的因素用負(fù)數(shù)表示）；i=1，2，3，…，m；j=1，2，3，…，n。商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)中價(jià)值變化的過程可通過矩陣及其運(yùn)算規(guī)則表示出來：

由于

=（ a11+ a21+…+ am1，a12+ a22+…+ am2，…，a1n +a2n+ …+amn）

=（A1，A2，…，An）

A1，A2，…，An正是商品在不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值變化值。

= A1+A2+…+An ==Pn，正好是Tj時(shí)點(diǎn)的商品價(jià)值。

所以有

從前面的分析可看出，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中商品價(jià)值變化會(huì)經(jīng)歷多個(gè)環(huán)節(jié)，在每個(gè)環(huán)節(jié)中，引起商品價(jià)值變化的因素有一個(gè)或多個(gè)，每個(gè)環(huán)節(jié)都對(duì)應(yīng)一個(gè)時(shí)點(diǎn)，每一個(gè)時(shí)點(diǎn)都對(duì)應(yīng)一個(gè)價(jià)值變化值（價(jià)值沒發(fā)生變化時(shí)，價(jià)值變化值可視為0），以商品為主體就可把商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中商品價(jià)值變化連接起來，形成一個(gè)前后邏輯相連的連續(xù)完整整體。

三、商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)會(huì)計(jì)核算連續(xù)性分析

商品的生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程通常都不會(huì)在一個(gè)會(huì)計(jì)主體的范圍內(nèi)完成，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程按商品所屬主體可分為在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)和在不同會(huì)計(jì)主體之間兩個(gè)階段，商品會(huì)計(jì)核算的連續(xù)性可從在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)會(huì)計(jì)核算的連續(xù)性和在不同會(huì)計(jì)主體間會(huì)計(jì)核算的連續(xù)性來分析其會(huì)計(jì)核算的整體連續(xù)性。

商品在某一會(huì)計(jì)主體內(nèi)的會(huì)計(jì)核算是連續(xù)的，因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，對(duì)交易或事項(xiàng)的核算不得提前也不得延后。而商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中發(fā)生的交易或事項(xiàng)是前后邏輯相關(guān)且連續(xù)的。因此，會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，以貨幣為主要計(jì)量單位，按交易或事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間先后順序連續(xù)及時(shí)地進(jìn)行核算，對(duì)每一交易或事項(xiàng)都要按會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)則毫無遺漏地進(jìn)行核算，不能任意取舍，做到連續(xù)、全面、完整。所以，商品在某一會(huì)計(jì)主體內(nèi)的會(huì)計(jì)核算是連續(xù)的。

看商品在生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中會(huì)計(jì)核算是否具有連續(xù)性，除了商品在某一會(huì)計(jì)主體內(nèi)的會(huì)計(jì)核算是連續(xù)的外，還要看商品在不同會(huì)計(jì)主體之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)其會(huì)計(jì)核算是否具有連續(xù)性。同一商品在不同會(huì)計(jì)主體之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)，各會(huì)計(jì)主體之間針對(duì)該同一商品的會(huì)計(jì)核算以該商品為紐帶而連接起來。如A公司銷售一臺(tái)自產(chǎn)設(shè)備給B公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為80 000元，增值稅稅額為13 600元，設(shè)備已發(fā)出，款項(xiàng)已收到。該設(shè)備的生產(chǎn)成本為60 000元。B公司購進(jìn)該設(shè)備作為固定資產(chǎn)已驗(yàn)收并投入使用。在不考慮其它因素的情況下，A公司的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款93600

貸：主營業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600

借：主營業(yè)務(wù)成本60000

貸：產(chǎn)成品60000

B公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13600

貸：銀行存款 93600

假定其它條件不變，B公司購進(jìn)該設(shè)備作為商品還要繼續(xù)對(duì)外銷售，則B公司的賬務(wù)處理為：

借：庫存商品80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13600

貸：銀行存款93600

由上面的賬務(wù)處理可看出，A公司做銷售商品的會(huì)計(jì)核算是因?yàn)锳公司銷售了設(shè)備給B公司，B公司做購進(jìn)固定資產(chǎn)或購進(jìn)商品的會(huì)計(jì)核算是因?yàn)锽公司購進(jìn)了A公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)或作為庫存商品。而且，A公司賬務(wù)處理借方的“銀行存款”與B公司賬務(wù)處理貸方的“銀行存款”相對(duì)應(yīng)且金額相等；在B公司購進(jìn)設(shè)備作固定資產(chǎn)的情況下，A公司賬務(wù)處理貸方的“主營業(yè)務(wù)收入”與B公司賬務(wù)處理借方的“固定資產(chǎn)”相對(duì)應(yīng)且金額相等，A公司賬務(wù)處理貸方的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”與B公司賬務(wù)處理借方的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”相對(duì)應(yīng)且金額相等；在B公司購進(jìn)設(shè)備作為商品還要繼續(xù)對(duì)外銷售的情況下，A公司賬務(wù)處理貸方的“主營業(yè)務(wù)收入”與B公司賬務(wù)處理借方的“庫存商品”相對(duì)應(yīng)且金額相等，A公司賬務(wù)處理貸方的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”與B公司賬務(wù)處理借方的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”相對(duì)應(yīng)且金額相等。不同會(huì)計(jì)主體之間針對(duì)同一交易或事項(xiàng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算都有與此類似的一一對(duì)應(yīng)的邏輯關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中，同一商品在不同會(huì)計(jì)主體之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算以商品為紐帶而相互一一對(duì)應(yīng)關(guān)聯(lián)，且按時(shí)間先后順序邏輯相連，其會(huì)計(jì)核算是具有連續(xù)性的。

由此可見，若以商品為主體來分析對(duì)商品的會(huì)計(jì)核算，商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中，商品不論在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)還是在不同的會(huì)計(jì)主體之間，針對(duì)同一商品所發(fā)生的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算以該商品為紐帶相互關(guān)聯(lián)，是連續(xù)的，完整的，并按時(shí)間先后順序反映商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中商品價(jià)值的變化及原因，形成一個(gè)連續(xù)、完整的有機(jī)整體。

以商品為主體的會(huì)計(jì)核算并不是要求會(huì)計(jì)主體要對(duì)商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)整個(gè)過程都要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不論其是否屬于該會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)核算的交易或事項(xiàng)，而是以商品為主體將各會(huì)計(jì)主體對(duì)該商品的會(huì)計(jì)核算有機(jī)聯(lián)系起來，形成一個(gè)前后邏輯相關(guān)的連續(xù)、完整的有機(jī)整體，并使得各會(huì)計(jì)主體對(duì)該商品的會(huì)計(jì)核算相互聯(lián)系、相互對(duì)應(yīng)、相互制約、相互印證[4]。

以商品為主體來分析對(duì)商品的會(huì)計(jì)核算并不是對(duì)以會(huì)計(jì)主體為主體的會(huì)計(jì)核算方式的否定，二者之間也不矛盾，只是兩種方式立足點(diǎn)不同。以商品為主體的會(huì)計(jì)核算是不論商品屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)主體，主要從商品的角度分析商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)整個(gè)過程的會(huì)計(jì)核算。以會(huì)計(jì)主體為主體的會(huì)計(jì)核算是從會(huì)計(jì)主體的角度分析商品屬于該會(huì)計(jì)主體時(shí)的會(huì)計(jì)核算，是商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)整個(gè)過程會(huì)計(jì)核算的一部分，是構(gòu)成商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)整個(gè)過程會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。通過具體的例子能更清楚地說明兩種會(huì)計(jì)核算的關(guān)系。

假設(shè)A公司2008年8月10日開始生產(chǎn)一臺(tái)XL型號(hào)的車床，2008年8月10日為生產(chǎn)該車床領(lǐng)用價(jià)值80 000元的原材料。2008年8月25日計(jì)提該車床生產(chǎn)工人的工資12 000元，應(yīng)分擔(dān)的車間管理人員工資4 000元和機(jī)修車間工人工資1 200元。2008年8月27日領(lǐng)用價(jià)值16 000元的原材料。2008年8月31日計(jì)提該車床應(yīng)分擔(dān)的加工設(shè)備折舊費(fèi)20 000元和車間廠房折舊費(fèi)8 000元。2008年9月1日該車床生產(chǎn)完工并驗(yàn)收入庫。假定不考慮其他因素，則A公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2008年8月10日領(lǐng)用原材料

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——XL車床 80000

貸：原材料80000

（2）2008年8月25日計(jì)提生產(chǎn)工人、機(jī)修車間工人和車間管理人員工資

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——XL車床 12000

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 1200

制造費(fèi)用 4000

貸：應(yīng)付職工薪酬 17200