潘上永

【摘 要】 會計準則是會計制定機構的工作成果，會計準則的質量與方向取決于準則制定機構自身的發(fā)展。文章分析了近十年國際、美國、歐洲和新興經濟體的會計準則制定機構的發(fā)展情況，認為歐美主導國際會計準則的局面在近期內難以改變，歐美會計并存的局面仍然會持續(xù)一段時間，要建立“全球統(tǒng)一”的“高質量”國際會計準則，必須建立融入歐美、亞大、拉美、非盟的會計準則機構均能參與其中的國際性會計組織，準則在以發(fā)達資本市場為主要參照下應考慮到新興經濟體、落后經濟區(qū)的會計需求。

【關鍵詞】 國際會計； 會計組織； 十年發(fā)展'

會計準則制定機構主導會計準則的建設，會計發(fā)展史證明了多元機構形成多元的會計標準，只有單一機構才能建立唯一的會計標準。從2001年國際會計準則委員會（IASC）改組至今的十年，國際會計準則制定組織走上了良性發(fā)展的軌道，國際會計準則理事會（IASB）的領導地位日益突現，美國會計準則委員會（FASB）逐漸與IASB合作，亞洲、大洋洲、拉美等新興經濟體開始重視會計準則的建設與趨同，組建自己的團體，參與到國際會計準則的制定進程中，為全球統(tǒng)一會計標準建立了良好的框架。本文從國際、歐洲、美國和新興經濟體四個角度論述了國際會計準則組織近十年的發(fā)展路徑，從中可以看出，國際會計準則當今的發(fā)展思路和未來的發(fā)展方向。

一、國際會計準則理事會的發(fā)展

由于原IASC地位并非具有完全獨立性，與各國會計準則制定機構的聯系并不密切，成員非專職性等缺陷，加上美國未在其中發(fā)揮主導地位，所以在美國的積極參與下，IASC走上了改組之路。2001年3月，國際會計準則委員會基金會（IASCF）在美國特拉華州成立，基金會下設受托人和IASB兩個實體及準則咨詢委員會（SAC）與國際財務報告解釋委員會（IFRIC）兩個相關機構。這次改組的一個顯著特點是：基金會受托人的名額分配更重視地域代表性，尤其亞太地區(qū)和新興經濟的代表性，而IASB成員選擇的首要條件是技術專長，不以地區(qū)代表性為基礎，不被任何特定國家或地區(qū)的利益所左右。改組后，IASB成為獨立的會計準則制定機構，承接了IASC的國際會計準則（IFRSs）制定職能。從那時起，IASB主要開展了以下方面的工作。

（一）確定會計準則及其制定的原則，定位國際會計準則理事會

盡管IASB一直希望建立一個會計準則的概念框架，而且，在國際會計準則修訂和國際財務報告準則制定過程中，力圖尋找一個“內在一致”的基本原則，但由于在21世紀初的幾年，國際會計準則面對建立全球統(tǒng)一準則的艱巨任務，只得將具體準則建設放在首位，將會計概述框架的研究和建立作為下一步行動，然而，金融危機之后的會計準則“應急”對策，使會計準則的建設遇到了“方向性”問題，這些問題如不加以明確和解決，“高質量”準則就會面臨難以實現的困境，于是，2009年9月22日，IASCF監(jiān)督委員會發(fā)布了《關于會計準則及其制定原則的聲明》。在這項聲明中，一是強調了會計準則的基本原則，要求按照會計準則編制的財務信息必須具備決策有用性，做到相關、可靠、可理解和可比。二是強調了會計準則制定的基本原則，要求準則制定的應循程序能確保準則制定的獨立性和透明度。2010年3月1日，更名后的國際財務報告準則基金會明確了IASB的職能定位：一是制定一套高質量的、可理解的、可強制執(zhí)行的且全球認可的財務報告準則；二是推動這些準則的應用和嚴格執(zhí)行，并要考慮不同經濟背景下各種規(guī)模和類型主體的需要；三是通過趨同推動和促進國際財務報告準則和解釋（IFRSs）的采用。2011年7月26日，IASB發(fā)布了關于未來工作計劃的議程咨詢意見稿，明確未來工作分為發(fā)展財務報告和維系現有國際財務報告準則兩大類，并將其細分為五個主要戰(zhàn)略領域。通過這些行動，IASB逐漸明確了框架性問題。

（二）修訂原國際會計準則，制定國際財務報告準則

IASB在2001—2011年的十年中，努力朝著制定全球統(tǒng)一的高質量會計準則的方向工作?？傮w可以分為三個階段：第一階段是2001—2003年，修訂了15項國際會計準則。主要思想是取消準則中的可選擇方法，減少準則內部的重復和相互矛盾之處，提高財務報告的質量，增強準則間的一致性；將會計報表作為準則改進的核心，其中有9項準則發(fā)生了實質性變化或變化較大。第二個階段是2003—2006年，制定了8項國際財務報告準則。主要思想一是為了填補準則的空白，二是為了縮小歐美會計差異，解決國家準則向國際準則過渡的技術問題和新的經濟環(huán)境下出現的新的會計實務問題。第三個階段是2008—2011年，這個階段發(fā)布了5項國際財務報告準則，以金融工具準則的修訂和公允價值準則的新建為重點，金融工具準則的修訂以減少復雜性為核心，在新建的公允價值計量準則中提出了三層次理論。由于金融工具的減值和套期、保險合同、收入確認、租賃等交易與事項的復雜性，影響的廣泛性，相應的準則制定工作未能在預定的時間內完成。

（三）與美國會計準則委員會合作，推進會計準則的國際趨同

在20世紀的近三十年中，美國建立了全世界“最完善”的會計準則和全球最大的資本市場。IASB要建立真正的“國際”準則，就必須尋求美國的支持與認可，其途徑就是與美國合作。2009年G20領導人倫敦、匹茲堡峰會使雙方的會計合作成為全球的共識與目標，使“建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則”已經不再是會計問題或經濟問題，而是一個政治要求。IASB與FASB合作的典型事件有：2005年12月，雙方共同發(fā)布《關于提高全球資本市場一致性、透明度和有效性的承諾》，公布了趨同“路線圖”，雙方承認全球高質量準則體系可以消除美國準則與國際準則的重要差異；2006年4月，IASB發(fā)布了《最佳實務公告：國際會計準則理事會與其他會計準則制定機構關系》，明確了國際會計準則理事會和區(qū)域性（或國家）會計準則制定機構在國際財務報告準則的采用或趨同方面應采取行動的范圍；2008年11月，IASB和FASB共同成立了金融危機顧問小組（FCAG），就全球金融危機和全球監(jiān)管環(huán)境潛在的變動對準則制定的影響向IASB和FASB提供建議；2008年11月，SEC發(fā)布一份關于采納IFRSs路線圖的征求意見稿，宣布美國證監(jiān)會（SEC）在2011年決定是否啟動制定關于要求美國上市公司在2014年前依據IFRSs編制和提交財務報告的規(guī)則；2009年11月，雙方發(fā)表聯合聲明，再次重申了雙方對改進IFRSs和USGAAP并實現二者趨同的承諾；2010年6月24日，雙方共同發(fā)布了《關于承諾會計準則趨同和建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則的進展報告》，調整修改了雙方擬在2011年6月前完成的重要項目議程。通過這些行動，使全球看到了美國會計準則建設的思路和方向，進一步引導了國際會計準則的趨同和全球采用。

二、美國會計準則委員會的發(fā)展

如果說國際會計準則的建設是全球會計發(fā)展的方向標，那么美國會計準則的建設就是全球會計朝著方向標發(fā)展的穩(wěn)定器。在新的國際環(huán)境下，FASB也順勢而為，2001年后美國的會計準則經歷了準則制定的模式改變、準則制定機構的改組和與國際會計準則機構合作等階段。

在準則建設上，針對安然事件等一系列會計舞弊案，SEC于2003年7月25日發(fā)布了名為《美國財務報告制度采用原則基礎會計》的工作人員研究報告。確定美國今后的會計準則制定從“規(guī)則導向”轉為“目標導向”。此后，FASB開始了一系列會計準則的制定工作，在2004年12月發(fā)布了FAS123、FAS152、FAS66、FAS67、FAS153等，在這個階段的準則制定中，對IASB和全球金融界產生影響最大的是2006年9月發(fā)布的FAS157（公允價值計量）。該準則對公允價值的定義，對公允價值層級的劃分等理論性的突破，對IASB制定公允價值會計準則起到了很大的借鑒作用。

在機構改組上，2008年2月，美國財務會計基金會（FAF）對FASB和政府會計準則委員會（GASB）進行了重大變革。對財務會計基金會（FAF）的改組，涉及到改進FAF受托人提名程序，更改受托人的任期，改變受托人理事會的規(guī)模，擴展受托人的監(jiān)管活動等。對財務會計準則委員會（FASB）的改組，包括減少理事人數，采取簡單多數的投票決策方式，修改理事任職標準，改變議程制定程序等。對政府會計準則委員會（GASB）的改組，涉及資金來源、成員構成和議程制定程序等。

在會計趨同上，美國在會計準則制定上實行的是“雙軌”策略，一方面制定自己的公認會計原則，另一方面與IASB合作共同制定國際會計準則，既有不放棄對會計準則制定權的考慮，也有占據國際會計準則話語權的考慮。在準則制定的同時，還加大與其他國家的合作，如，2008年、2009年都與中國簽署了《中美會計合作備忘錄》，雙方開展比較頻繁的對話與交流。

三、歐洲會計監(jiān)管委員會的發(fā)展

由于歐洲在2002年6月通過了《歐盟法令1606/2002——關于應用國際會計準則》，要求對歐洲上市公司的合并財務報表自2005年1月1日開始全面采用國際會計準則，但歐洲在國際會計準則趨同模式上采取的是“認可”模式，而非“直接采用”模式，所以，盡管歐洲不需要專門的會計準則制定機構，但仍需要會計準則的認可機構，基于此，歐洲建立了會計監(jiān)管委員會，負責具體確定歐盟采用哪些國際會計準則。

十年來，歐洲會計監(jiān)管委員會一方面積極開展會計準則的認可工作，如2003年7月通過采納除《國際會計準則第32號》和《國際會計準則第39號》之外的全部現行國際會計準則；2004年11月通過了采用改進后的IAS以及新發(fā)布的部分IFRS；2005年5月建議歐盟要求在歐洲采用一系列國際財務報告準則和解釋公告，如IFRS6（礦產資源的勘探和評價）、IFRIC4（確定一項協(xié)議是否包含租賃）、IFRIC5（退役、復原和環(huán)境恢復基金產生的權益）等。另一方面歐洲會計監(jiān)管委員會積極開展國家地區(qū)間會計準則的等效工作。在2007年和2008年，歐洲委員會（EC）建立了確定第三方國家公認會計原則等效性的機制，在歐盟內認定美國、日本會計準則與國際財務報告準則等效，并在2011年12月31日前暫時承認采用中國、加拿大、印度和韓國公認會計原則編制的財務報表。2012年4月，歐洲委員會（EC）決定修改和更新歐盟（EU）的國際財務報告準則等效機制。宣告中國、加拿大和韓國的公認會計原則與國際財務報告準則等效，同時將印度公認會計原則的過渡期延長至2014年12月31日，并自2012年1月1日起追溯生效。

四、地區(qū)性會計組織的發(fā)展

近幾年，在歐美會計仍然主導全球會計發(fā)展的形勢下，在國際會計準則不斷在全球推廣應用的背景下，為了更好地使國際會計準則體現發(fā)展中國家和地區(qū)的經濟特點和會計需求，一些地區(qū)成立了相應的會計團體，其中影響較大的是以亞洲為中心的亞大會計準則制定機構組（AOSSG）。該組織的思想源于國際財務報告準則地區(qū)政策論壇，最早由中國2008年10月提出，2009年11月成立，成為亞洲、大洋洲地區(qū)會計準則制定機構共同協(xié)作的平臺，力圖與美國、歐盟形成三足鼎立的格局。2009年11月第一次吉隆坡會議，通過了章程性的《諒解備忘錄》和《AOSSG工作組運作程序指南》等文件，討論了金融工具、收入確認、公允價值計量和財務報表列報4個工作組提交的工作材料。2010年9月第二次東京會議，討論了章程修改、主席國和副主席國選舉、網站建設、各工作組項目研究進展情況等議題，通過了聯合公報，對金融工具、保險合同、公允價值計量等9個重大項目的討論情況和初步結論進行了總結。2011年12月第三次墨爾本會議，討論了《諒解備忘錄》修訂、主席和副主席選舉、亞大會計準則制定機構組未來行動計劃、國際財務報告準則基金會亞大地區(qū)聯絡辦公室運作機制、國際會計準則理事會未來議程征詢以及當前有關國際財務報告準則重大改革項目等議題。

2011年2月10日，國際財務報告準則基金會在東京建立聯絡辦事處，使基金會有更多機會與亞洲、大洋洲地區(qū)的利益相關方直接聯系，以更好地聽取亞大地區(qū)意見，并為亞大地區(qū)采用國際財務報告準則提供幫助。

2011年7月26日，成立了IASB新興經濟體工作組，在第一次北京會議上，討論通過了新興經濟體工作組的工作方案，并深入探討了新興經濟體應用國際公允價值計量準則的相關問題。通過積極整合全球新興經濟體的會計資源，實現主要新興市場經濟體之間以及與國際會計準則理事會溝通的定期化、制度化，有利于促進國際財務報告準則的制定更多地關注新興經濟體特有的會計問題。

在亞大地區(qū)會計組織的影響下，拉美地區(qū)的會計組織也積極行動起來，2011年8月，成立了拉美會計準則制定機構組（GLAASS），成為IASB的又一個合作機構。該組織將著眼于討論拉美地區(qū)普遍存在的會計問題，使拉美地區(qū)更好地參與到國際會計準則的制定之中。

五、結論

國際會計準則理事會的行動離不開歐洲的支持和美國的合作，在今后相當長的時間里，歐美將仍然是國際會計準則制定的最主要力量。亞大會計準則制定機構組作為新興經濟體的代表，雖然其在國際會計準則理事會的參與度、話語權在不斷增加，但當前的影響力很有限；拉美會計準則制定機構組剛剛成立，尚未真正參與到國際會計準則理事會的行動中；非洲至今仍無一個地區(qū)性的會計準則機構。所以，歐美主導國際會計準則理事會的局面在近期內難以改變。從國際會計準則制定上看，IASB過去幾十年均以發(fā)達的歐洲市場為參照，其準則本身有很深的歐洲痕跡。近幾年，隨著與FASB的合作，部分會計準則融入了美國資本市場的要素，但從美國會計的趨同模式、趨同時間角度看，歐美會計并存的局面仍然會持續(xù)一段時間。國際會計準則中主要以發(fā)達市場為參照，對新興經濟體市場考慮不多，而對落后市場元素幾乎未涉及。所以，國際會計準則的“國際度”仍然不高、全球“統(tǒng)一”的廣度仍然不大。要建立“全球統(tǒng)一”的“高質量”國際會計準則，首先必須進一步改組國際會計準則理事會，讓其真正成為國際性的組織，讓歐美、亞大、拉美、非盟的會計準則機構均能參與其中的工作。國際會計準則的制定可以劃分為三個層次：第一層次以發(fā)達資本市場為參照，是國際會計準則的主體，作為引導全球會計準則發(fā)展的方向標；第二層次以新興經濟體市場為參照，考慮到新興經濟體的特殊經濟業(yè)務，作為國際會計準則的重要補充；第三層次以落后經濟區(qū)為參照，考慮到其初級交易與事項的會計處理。只有如此，全球統(tǒng)一的會計標準才可能真正建立。