【摘要】 文章從BY集團公司的基本情況和增值稅納稅情況出發(fā)，分析尋找其增值稅納稅籌劃的突破點，并針對主要的籌劃突破點進行了籌劃方案的設計。方案內(nèi)容包括：分離果園，增加抵扣；外包高人力成本環(huán)節(jié)，壓縮增值額；變換加工方式，轉(zhuǎn)移增值額。

【關(guān)鍵詞】 集團公司； 增值稅； 納稅籌劃

企業(yè)納稅籌劃是指在遵循稅收法律、法規(guī)的情況下，企業(yè)為實現(xiàn)其價值最大化或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托代理人，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀陌才藕筒邉?，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種財務管理活動。伴隨我國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和稅收制度的不斷完善，稅收的可籌劃性越發(fā)顯現(xiàn)，企業(yè)也愈加認識到納稅籌劃的重要性。同時，有關(guān)納稅籌劃的社會培訓火爆異常，注冊納稅籌劃師格外受寵。就我國企業(yè)納稅籌劃而言，在理論研究層面取得一定成果的同時，其實踐應用層面也得到了長足的進步；在系統(tǒng)化發(fā)展的過程中，市場化的趨勢亦愈發(fā)凸顯。企業(yè)為了在殘酷的市場競爭中求得生存并不斷發(fā)展，其經(jīng)營的理念和方式、方法也在不斷的創(chuàng)新和提升，為了獲取收益，利用一切可以利用的方法來增收減支，降低成本。這樣，如何減輕稅收負擔就成了企業(yè)不得不認真考慮的問題，而納稅籌劃就成為理性企業(yè)管理者的最佳選擇。增值稅作為我國企業(yè)的主體稅種之一，在企業(yè)稅收支出中占很大比重，對企業(yè)的收益水平有著舉足輕重的影響。加強對增值稅的研究和籌劃，有利于增強企業(yè)競爭力和實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的理財目標，同時還可以促進企業(yè)管理水平的提升。

一、BY集團公司基本情況

目前，BY集團公司由5個公司和1個技術(shù)開發(fā)中心組成，其中，核心企業(yè)——BY食品機械設備有限公司設在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)。公司總部只負責管理業(yè)務。BY集團公司的最初業(yè)務可以追溯到1990年在設立的BY食品機械廠（后更名為BY食品機械設備有限公司），當時主要生產(chǎn)和銷售食品加工機械。1999年，BY食品機械設備有限公司和某知名高校合作建立了BY機械技術(shù)開發(fā)中心并研究開發(fā)了一系列新型果品加工設備及加工工藝，隨后公司涉足食品原料加工和食品化工產(chǎn)業(yè)，設立了BY食品原料加工有限公司和BY食品化工有限公司，后又涉足果業(yè)生產(chǎn)和裝飾裝潢業(yè)務。2004年收購了為其提供電子配件的某電子廠成立了BY機械電子有限公司。

BY集團公司的主要產(chǎn)品是成套果品加工機械設備，包括多種分級機、清洗機、破碎機、過濾均衡器、分離機、破碎器、消毒器等。特別是新型的分級機、分離機和過濾均衡器屬高新技術(shù)產(chǎn)品，國內(nèi)市場占有率都在30%左右，年銷售額超過1億元。成套果品加工機械設備的銷售收入占到集團公司銷售收入的60%以上。BY集團公司的其他產(chǎn)品包括工業(yè)自動控制元件、電熱控溫器等機械電子配件，天然色素、無水果糖、食品穩(wěn)定劑等食品化工產(chǎn)品，脫水果粒、果醬、濃縮果汁等食品原料。BY食品原料加工有限公司還擁有1 600余畝果園；BY裝飾工程有限公司提供裝飾設計和裝修服務；BY機械技術(shù)開發(fā)中心除為本公司提供技術(shù)支持外還從事技術(shù)咨詢和技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務。在BY集團公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來方面，除BY機械技術(shù)開發(fā)中心外，BY機械電子有限公司要保證對BY食品機械設備有限公司的電子配件供應；BY食品原料加工有限公司和BY食品化工有限公司之間也保持穩(wěn)定的相互提供產(chǎn)品的業(yè)務往來；BY食品化工有限公司為BY裝飾工程有限公司提供裝飾工程用新型環(huán)保涂料。

二、BY集團公司增值稅納稅情況

2006—2010年BY集團公司的營業(yè)收入和增值稅數(shù)據(jù)見表1。出于為企業(yè)保密，相關(guān)數(shù)據(jù)做了處理，但不會影響研究結(jié)果。

從表1可以看出，2006年至2010年BY集團公司的營業(yè)收入穩(wěn)步增長，同時增值稅負也呈現(xiàn)持續(xù)增長趨勢。公司營業(yè)收入2010年環(huán)比增長45.30%，而增值稅環(huán)比增長52.88%，增值稅增長速度超過營業(yè)收入增長速度7.58個百分點。同時還可以看出，BY集團公司增值稅稅負明顯高于行業(yè)平均水平3.65%，這在一定程度反映出公司在稅務管理方面可能存在漏洞，增值稅納稅籌劃應有潛力可挖。

三、BY集團公司增值稅納稅籌劃的突破點

（一）尋找納稅籌劃突破點的方法

尋找納稅籌劃突破點通常采用的方法有兩種：一是稅務診斷分析法；一是魚骨圖法。稅務診斷是財務診斷的重要組成部分，財務診斷以預防、控制風險和提高經(jīng)濟效益為目標。由此而知，稅務診斷作為財務診斷的重要內(nèi)容之一，也應該服從和服務于這一目標。通常，稅務診斷是指依據(jù)國家稅法相關(guān)規(guī)定，科學評估和判斷企業(yè)的納稅籌劃空間和涉稅風險，進而發(fā)掘有效降低企業(yè)整體稅負，最大限度實現(xiàn)企業(yè)稅收利益，以及有效控制稅務風險的一種管理手段或者方法。魚骨圖法是通過頭腦風暴法找出影響事物特性的相關(guān)因素，并與事物的特性值一起，按照相關(guān)關(guān)聯(lián)性整理形成條理清楚、層次分明，并且標出了重要因素的圖形尋找特性要因的方法。因該圖形如魚骨，稱為魚骨圖，也叫特性要因圖。

（二）BY集團公司增值稅納稅籌劃的突破點

通過應用稅務診斷分析法和魚骨圖法對BY集團公司增值稅納稅情況進行分析發(fā)現(xiàn)：BY集團公司已經(jīng)在利用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價和選擇有利結(jié)算方式等方法對增值稅進行籌劃，但依然存在較大的籌劃空間。主要籌劃突破點如下。

1.自供原料無法抵扣

在分析和尋找BY集團公司增值稅納稅籌劃突破點的過程中發(fā)現(xiàn)，BY食品原料有限公司兼營1 600余畝的果園，自供果品原料不能按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品享受免征增值稅的優(yōu)惠。如果這部分的增值稅能夠免除，那么增值稅稅負就會有所降低。

2.存在高人力成本環(huán)節(jié)

BY食品機械設備有限公司果品加工機械的主體部件生產(chǎn)的打磨環(huán)節(jié)是勞動密集型加工環(huán)節(jié)，人力成本很高。如果某個環(huán)節(jié)人力成本很高，那么其勢必對增值稅應納稅額的貢獻就大。所以企業(yè)為了節(jié)約增值稅納稅支出，應該想方設法降低人力成本。

3.尚未充分運用委托加工方式

靈活運用委托加工方式往往可以起到意想不到的節(jié)稅效果，而BY集團公司各個增值稅一般納稅人企業(yè)卻常常偏向于選擇經(jīng)銷加工方式，即自己購買原材料，自己組織生產(chǎn)，而后銷售。對于委托加工方式特別是在集團內(nèi)部對于一些高增值產(chǎn)品的委托加工應給予足夠的重視。

四、BY集團增值稅納稅籌劃方案設計

（一）分離果園，增加抵扣

BY食品原料加工有限公司擁有1 600余畝的自建果園，2010年生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)水果6 000噸，其中2 000噸以每噸5 180元的價格銷售給大型賣場，3 000噸供自身生產(chǎn)加工成食品原料產(chǎn)品，另外1 000噸提供給BY食品化工有限公司作為生產(chǎn)原料。BY食品原料加工有限公司是增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率，但由于其對兼營的水果生產(chǎn)銷售分開核算，對外銷售水果適用13%的增值稅率，這符合稅法相關(guān)的規(guī)定。不難發(fā)現(xiàn)，BY食品原料加工有限公司自行生產(chǎn)并作為原料用作加工生產(chǎn)食品原料的3 000噸水果是不能像外購的其他原料（假設都可以取得稅率17%的增值稅專用發(fā)票）一樣抵扣進項稅額。這正是該公司增值稅稅負率居高不下的癥結(jié)所在，為此設計籌劃方案如下。

將1 600余畝果園獨立出去，注冊成為一個新的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者企業(yè)法人——BY果業(yè)有限公司，生產(chǎn)和銷售水果，并且在和BY食品原料加工有限公司的生產(chǎn)協(xié)作上仍按以前的程序進行。這樣一來，不僅BY食品原料加工有限公司取得水果的稅額可以進行抵扣，BY果業(yè)有限公司銷售給賣場的水果也不用交增值稅了，同樣，銷售給BY食品原料加工有限公司和BY食品化工有限公司的水果也是免增值稅的，而BY食品化工有限公司仍然可以對水果原料按13%抵扣增值稅。BY果業(yè)公司作為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”按規(guī)定免征增值稅。

計算一下這一方案的節(jié)稅收益。

BY食品原料加工有限公司增加的可抵扣進項稅額為：

5 180×3 000×13%=2 020 200（元）

銷售給賣場及食品化工有限公司水果的免征增值稅額為：

5 180×（2 000+1 000）×13%

=2 020 200（元）

兩項合計取得節(jié)稅收益404.04萬元。當然，果園獨立出去注冊為新的法人進行運營可能會增加一些經(jīng)營管理費用，但這和納稅籌劃的節(jié)稅收益相比就相差甚遠了。

（二）外包高人力成本環(huán)節(jié)，壓縮增值額

BY食品機械設備有限公司所生產(chǎn)的果品加工機械的主體部件一般都要經(jīng)過四道主要生產(chǎn)工序，即開料、打磨、打孔和組裝。其中開料、打孔和組裝的機械化程度較高，人力成本相對較低；而打磨工序基本都是人工操作，屬于勞動密集型生產(chǎn)作業(yè)。經(jīng)過測算，該公司產(chǎn)品的增值額中，有36.60%屬于人力成本。2010年，BY食品機械設備有限公司產(chǎn)值16 400萬元，僅人力成本一項不能實現(xiàn)進項抵扣的增值稅就為1 020.41萬元（16 400×36.60%×17%）?？梢姡肆Τ杀具^高對于增值稅稅負的不利影響確實很大，僅就增值稅的納稅籌劃而言，人力成本也應該得到較好的控制。

按照降低人力成本進而降低增值稅稅負的思路，從這種部件的生產(chǎn)流程出發(fā)，可以進行這樣的納稅籌劃設計：BY食品機械設備有限公司進行開料；然后將其委托給另一家企業(yè)進行打磨；最后再由自己進行后續(xù)的打孔和組裝。受托打磨加工的企業(yè)是一般納稅人，收取的加工費開具增值稅專用發(fā)票。

如此一來，BY食品機械設備有限公司的勞動密集型生產(chǎn)工序轉(zhuǎn)到了外部企業(yè)，不能進行進項抵扣的高額人力成本也隨之轉(zhuǎn)嫁出去了。這樣，該公司產(chǎn)品的增值額中，人力成本下降至15%。在人力成本大幅降低之后，同樣是16 400萬元產(chǎn)值，這一項的增值稅也降低為423.78萬元（16 400

×15%×17%），節(jié)稅收益達到596.63萬元（1 020.41-423.78），這還不包括增加的可抵扣的增值稅進項稅額。這一方案也可以將委托其他企業(yè)對開好的材料進行加工改為直接出售給對方進行打磨，然后再購回繼續(xù)生產(chǎn)，當然不論是賣還是買都應當開具或取得增值稅專用發(fā)票。只不過，開料后賣出與打磨后買進在價格控制方面操作起來比較困難。另外，由于高人力成本環(huán)節(jié)外包導致企業(yè)對此環(huán)節(jié)的員工要進行裁減。

（三）變換加工方式，轉(zhuǎn)移增值額

BY食品化工有限公司研發(fā)了一種以其生產(chǎn)的天然色素為重要原料的新型環(huán)保涂料，其增值率達到了約44%。2010年，這種環(huán)保涂料的產(chǎn)銷量達到8 500噸，每噸市場售價9 000元，但在BY集團公司內(nèi)部為BY裝飾工程有限公司提供的4 000噸，售價為每噸6 000元，這部分的銷售額達到2 400萬元。然而在稅務機關(guān)進行納稅檢查時對此提出質(zhì)疑，認為食品化工公司銷售給裝飾工程公司的環(huán)保涂料低價明顯偏低，要求按照每噸9 000元市價來計算補交相關(guān)稅費并接受處罰。BY食品化工有限公司找不到任何拒絕補稅和免受處罰的理由。

依據(jù)稅法的規(guī)定，稅務機關(guān)的處理沒有什么問題，BY食品化工有限公司只能接受補稅和被處罰的現(xiàn)實。但這種情況能否改變呢？答案是肯定的，可以通過變換加工方式來解決。加工方式主要有經(jīng)銷加工和受托加工兩種，其區(qū)別在于：經(jīng)銷加工，原料和產(chǎn)品均作價，雙方屬于購銷行為；受托加工，原料和產(chǎn)品均不作價，受托方僅收取加工費。由于這種新型環(huán)保涂料增值率很高，那么BY裝飾工程有限公司直接購買這種涂料，必然導致BY食品化工有限公司要承擔與對外交易相當?shù)脑鲋刀?。如果BY食品化工有限公司讓利給BY裝飾工程有限公司，選擇受托加工方式，只收取加工費，增值稅的計稅依據(jù)就大為縮減，應納增值稅就會減少。按照這樣的思路，設計方案如下。

由BY裝飾工程有限公司向BY果業(yè)有限公司和其他外部企業(yè)采購生產(chǎn)天然色素的原料和生產(chǎn)環(huán)保涂料的其他原料，并委托BY食品化工有限公司為其加工生產(chǎn)這種涂料可以明顯減輕稅負。

裝飾工程公司購買原料的價款約2 000萬元，對應的增值稅進項稅額無法抵扣，其支付給食品化工公司的交加工費為300萬元。這樣，計算一下節(jié)稅收益：

4 000×9 000×17%-20 000 000

×17%-3 000 000×17%=2 210 000（元）

即，可以節(jié)約增值稅221萬元。

顯然，這一籌劃方案只是將BY食品化工有限公司提供給BY裝飾工程有限公司的環(huán)保涂料的加工方式由經(jīng)銷加工轉(zhuǎn)變?yōu)榧儊砹霞庸?，加工方式的這種簡單改變大大節(jié)約了增值稅的納稅支出。需要注意的是，兩個公司的利潤由于這種改變也往往會發(fā)生較大的變化，所以二者之間的利益還應有一個重新平衡的過程。

五、結(jié)束語

相關(guān)的調(diào)查結(jié)果顯示，諸多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)普遍認為增值稅稅率偏高，稅收負擔過于沉重。在這種情況下，企業(yè)通過對增值稅進行納稅籌劃減輕稅收負擔和經(jīng)營成本便成了關(guān)系到企業(yè)生存的一種必然選擇。企業(yè)進行增值稅的納稅籌劃是一項系統(tǒng)工程，需要從企業(yè)內(nèi)外的客觀納稅環(huán)境出發(fā)，通過一定的方法積極尋找籌劃的空間，設計科學合理的籌劃方案，并動員與之相關(guān)的內(nèi)部員工積極配合落實，同時還應注意與稅務管理部門的有效溝通。

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