【摘要】市場競爭的關鍵是產(chǎn)品價格和品質(zhì)的競爭，成本信息的精確性無疑直接影響了企業(yè)對產(chǎn)品的定價決策。本文從作業(yè)成本法對企業(yè)環(huán)境的依賴性分析入手，進一步分析了我國成本會計體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性，最后提出了以作業(yè)成本法改造傳統(tǒng)的制造成本法，以作業(yè)成本為基礎拓寬成本管理的視角，并實現(xiàn)作業(yè)成本與管理會計融合的觀點。

【關鍵詞】作業(yè)成本法成本管理管理會計

作業(yè)成本法是在新制造環(huán)境下發(fā)展起來的將作業(yè)成本計算和成本管理相結合的一種成本管理模式，是適應當代高科技生產(chǎn)以及管理新觀念、新方法的需要而產(chǎn)生的一種成本計算與成本控制相結合的全面成本管理制度。據(jù)美國普賴斯?沃特豪斯會計師事務所的調(diào)查，在美國制造行業(yè)，已經(jīng)有百分之五十以上的公司正在或者準備采用作業(yè)成本法；在美國服務行業(yè)，已經(jīng)有百分之三十以上的公司正在應用作業(yè)成本法。我國在20世紀80年代末引入作業(yè)成本法，并很快在青島海爾等著名公司得以應用。目前，作業(yè)成本法已經(jīng)廣泛應用于商品采購、成本核算、產(chǎn)品定價等眾多領域，并成倍地提高了企業(yè)成本管理效能。

一、作業(yè)成本法對企業(yè)環(huán)境的依賴性分析

作業(yè)成本法是制造環(huán)境變化的產(chǎn)物，其最初動因是為了解決制造環(huán)境變化后制造成本信息失真而提出來的。作業(yè)成本發(fā)展到今天，其適用范圍不再局限于制造企業(yè)，其目的也不再局限于為成本決策提供信息，而成為了企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分。

（一）制造環(huán)境的變化催生了作業(yè)成本法

上世紀80年代以來，隨著電子技術在企業(yè)制造和管理中的應用，企業(yè)生產(chǎn)和管理的自動化程度越來越高，在產(chǎn)品成本構成中，以直接人工為主要內(nèi)容的直接成本所占比重日趨下降。與此同時，以機器使用成本為主要內(nèi)容的間接制造費用成本所占比重持續(xù)上升。在這一制造環(huán)境下，以單一的人工工時或者機器工時為標準的間接制造成本分配方法，嚴重扭曲了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，常常導致企業(yè)生產(chǎn)決策、定價決策的失誤。而且，隨著技術進步速度加快，企業(yè)之間的競爭日益加劇，產(chǎn)品的市場價格日益逼近生產(chǎn)成本，市場競爭格局已經(jīng)不能容忍傳統(tǒng)制造成本下的成本信息誤差，作為傳統(tǒng)的制造成本法替代方法的作業(yè)成本法應用而生。

（二）適時制生產(chǎn)模式推動了作業(yè)成本法的發(fā)展

適時制生產(chǎn)模式是為了適應“零庫存”目標而建立起來的產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)，其最初的動機是消除產(chǎn)品制造過程中多余的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和存貯環(huán)節(jié)對資源的浪費，后來被推廣應用到企業(yè)物資采購、產(chǎn)品銷售等諸多方面，從而成為了企業(yè)價值鏈管理的重要工具。在買方市場環(huán)境下，企業(yè)要想贏得競爭優(yōu)勢，必須加快技術更新和產(chǎn)品更新?lián)Q代，一成不變的產(chǎn)品品種和大批量生產(chǎn)組織方式逐步被多品種小批量生產(chǎn)組織方式所取代。企業(yè)必須適時組織產(chǎn)品生產(chǎn)，保證生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)有序運行。為此，必須將產(chǎn)品質(zhì)量管理深入到生產(chǎn)作業(yè)層次，通過作業(yè)成本管理，協(xié)調(diào)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的關系，消除由于不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)失調(diào)引發(fā)的作業(yè)鏈中斷，如廢品的出現(xiàn)，以避免生產(chǎn)秩序出現(xiàn)紊亂。

（三）現(xiàn)代信息技術為作業(yè)成本法的應用提供了條件

與傳統(tǒng)制造成本法不同，作業(yè)成本法不再以產(chǎn)品成本為成本核算的唯一對象，而是把各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的作業(yè)也作為了成本核算的對象，并以各作業(yè)成本發(fā)生的動因作為成本費用分配的依據(jù)，計算最終的產(chǎn)品成本，不但明晰了產(chǎn)品成本與資源消耗之間的因果關系，緩解了成本會計信息失真，提高了成本信息的決策相關性，而且還強化了成本信息的時效性。但是，作業(yè)成本法以多作業(yè)為成本核算對象，以多動因為成本分配標準，其數(shù)據(jù)處理的工作量要遠遠大于傳統(tǒng)的制造成本法，必須以精確且高效的計算機信息系統(tǒng)為平臺。20世紀80年代以來，以ERP為代表的管理型財務軟件集成了企業(yè)物流、資金流和信息流，并在在企業(yè)管理實踐中得到了廣泛應用，為作業(yè)成本法的應用提供了條件。

二、我國成本會計體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性分析

隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和新技術的不斷涌現(xiàn)，我國企業(yè)來自國內(nèi)外的競爭日益激烈，加之生產(chǎn)要素成本的上升，產(chǎn)品價格日益向成本逼近，盈利空間越來越小，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度加快，客觀上要求成本系統(tǒng)準確地識別每種產(chǎn)品和服務成本，為產(chǎn)品決策提供準確而相關的成本信息。在這種環(huán)境下，我國部分企業(yè)對作業(yè)成本會計進行了積極的探索，但是，從總體上看，目前的作業(yè)成本并沒有改變現(xiàn)有的以制造成本為主導的成本會計體系的格局，難以適應新的制造環(huán)境對成本核算的要求。

（一）成本會計系統(tǒng)與制造環(huán)境的不匹配性

目前，我國企業(yè)在成本核算和管理方面，仍然以傳統(tǒng)的制造成本法為主，實施作業(yè)成本法的企業(yè)并不多見。這一成本核算和管理狀況，勢必造成成本核算工作重復，并難以保證成本會計信息的決策相關性。由于傳統(tǒng)的產(chǎn)品制造成本信息存在扭曲，只能借助于管理會計系統(tǒng)對傳統(tǒng)制造成本進行二次加工，導致成本會計信息時效性差、信息轉(zhuǎn)換成本高，嚴重制約了成本決策的適時性。

（二）企業(yè)會計信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不匹配

自上世紀90年代以來，我國幾家主流軟件公司，如用友、金蝶等相繼開發(fā)出了適合我國企業(yè)應用的本土化ERP軟件，其技術水準已經(jīng)達到了世界先進水平，完全可以作為企業(yè)作業(yè)成本法應用的平臺。但是，我國企業(yè)不少會計人員出于工作習慣考慮，對ERP常常采取抵制態(tài)度，導致物流信財務信息基本上失去了動態(tài)地、適時地反映企業(yè)資金運動的職能和功能，限制了作業(yè)成本法的推廣。

（三）成本會計系統(tǒng)與管理會計不匹配

傳統(tǒng)的按照人工工時分配間接費用的制造成本法，反映了上世紀80年代以前企業(yè)面臨的相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營決策對產(chǎn)品成本信息質(zhì)量的較低的要求。制造成本法屬于傳統(tǒng)的財務會計范疇，它更多的是關注財務報告對成本信息的要求，因而其主要核算對象自然是產(chǎn)品而不是作業(yè)。在制造成本法下，產(chǎn)品成本與資源消耗之間的因果關系雖然比較明確，但其間的數(shù)量關系卻很不清晰，影響了對產(chǎn)品成本所要進行的定量分析。所以，在制造成本系統(tǒng)之外，還必須另行建立一套管理會計體系，從現(xiàn)有的制造成本會計系統(tǒng)提取成本管理信息，以便進行成本管理和成本分析。

三、以作業(yè)成本為基礎的成本會計體系的構建

（一）以作業(yè)成本法改造制造成本法

作業(yè)成本法并不是對傳統(tǒng)成本制的否定和替代，作業(yè)成本概念和成本動因概念的提出，只是對傳統(tǒng)制造成本法下被扭曲了的間接成本信息進行了矯正，其對傳統(tǒng)制造成本法下未被扭曲的“直接成本”（直接人工成本、直接材料成本等）信息仍然持肯定的態(tài)度。作業(yè)成本法的核心思想在于盡量根據(jù)成本動因，將作業(yè)消耗的資源耗費合理分配到產(chǎn)品之上，以保持成本信息的相關性。作業(yè)成本法變產(chǎn)品中心為作業(yè)中心，資源消耗與產(chǎn)品成本之間的關系演化成了產(chǎn)品與作業(yè)之間的關系，以及和作業(yè)與資源之間的關系，增強了成本信息的可理解性和真實性。

（二）實現(xiàn)作業(yè)成本法與管理會計的融合

與傳統(tǒng)的制造成本法相比，作業(yè)成本法與管理會計的融合度得以顯著提高。如前所述，作業(yè)成本法的成本核算對象除了產(chǎn)品成本之外，還包括作業(yè)成本，從嚴格意義上講，作業(yè)成本信息不屬于財務會計信息，而且作業(yè)中心也就是管理會計的責任中心。與此同時，作業(yè)成本法以動因作資源分配于作業(yè)、作業(yè)歸屬于產(chǎn)品成本的基本依據(jù)，其所提供的作業(yè)成本信息，對于作業(yè)和產(chǎn)品而言都是可控的，增強了管理會計的功能。

（三）以作業(yè)成本為基礎，法拓寬成本管理的視角

ABC拓寬了成本管理的視角，在ABC法下，成本對象還包括產(chǎn)品、作業(yè)、過程、成本中心和客戶等。多種成本對象的思想豐富了成本管理的內(nèi)涵、拓寬了企業(yè)成本管理的視角，使得成本核算和成本管理從局限于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)外部。根據(jù)價值鏈管理理念，企業(yè)是為滿足顧客需求、提升顧客價值而建立的一系列作業(yè)的集合體，作業(yè)既消耗資源又創(chuàng)造價值。產(chǎn)品成本是制造和向顧客運送產(chǎn)品所需要的全部作業(yè)消耗的資源成本的總和。價值鏈管理要求成本控制不能簡單地降低產(chǎn)品成本，而是在一定成本消耗水平下的綜合效益最大化，即顧客價值最大化。作業(yè)成本法將成本控制和成本分析深入到企業(yè)作業(yè)層面，通過作業(yè)分析，幫助企業(yè)消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，為企業(yè)以最低的成本消耗，謀取顧客最大價值，從而為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化提供決策有用的成本信息。

參考文獻

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[2]劉劍民,楊浩.我國企業(yè)應用作業(yè)成本法面臨的問題及對策[J].財會通訊(學術版),2006（03）.

作者簡介：賈艷麗（1974-），女，平頂山天安煤業(yè)七礦有限責任公司，中級會計師，研究方向：企業(yè)會計。

（責任編輯：李娜）