田立強　楊賽男

摘要：隨著新企業(yè)會計準則的實施，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》首次出現(xiàn)在我國會計準則體系中，這是我國會計準則與國際會計準則趨同的一個鮮明體現(xiàn)。但同時，投資性房地產會計準則應用中也暴露出一些問題，需要我們進行全面深入的分析和研究。

關鍵詞：投資性；房地產；企業(yè)會計準則

中圖分類號：F273 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）32-0131-02

一、投資性房地產的相關概念

房地產是土地和房屋及其權屬的總稱。其中，土地是指土地的使用權；房屋是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。

隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展，企業(yè)持有房地產的目的除了可以作為自身生產經營管理活動的場所和作為存貨對外銷售外，還出現(xiàn)了將房地產出租以賺取租金或增值收益的情況，即出現(xiàn)了投資性房地產。投資性房地產在用途、目的等方面與企業(yè)自用的廠房等作為生產經營活動場所的房地產以及與房地產開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產是完全不同的。

投資性房地產經營性活動的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權。實質上屬于一種資產使用權讓渡，房地產租金就是資產使用權讓渡所取得的使用費收入。投資性房地產經營的另一種形式是持有并準備增值后轉讓土地使用權，其目的是為了增值后轉讓，以賺取增值收益。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

二、投資性房地產準則應用疑難

1．投資性房地產公允價值計量難度大

我國目前的市場經濟環(huán)境尚不完善，理論上新準則要求上市公司從活躍的房地產交易市場上取得同類或者類似房地產的市場價格及其他相關信息，以便對投資性房地產的公允價值做出科學估價。但其實施細則里并沒有對企業(yè)采用公允價值給出可設定范圍、計價基礎、確認時間、計價依據等相關的限制條件。實際操作中投資性房地產的公允價值或直接由財會人員估定，或由資產評估機構評估，信息質量的可靠性難以保證。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎的歷史成本計量，公允價值雖然在財務報表中能提供更為相關的信息，但因其計量的不確定性和變動性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求，投資性房地產公允價值的計量成為一大難題。

2．投資性房地產公允價值實際執(zhí)行難度大

公允價值模式成敗的關鍵在于市場的有效性，即為投資性房地產所確定的評估價值必須“公允”，否則相當于給一些企業(yè)變相創(chuàng)造利潤操縱空間。評估投資性房地產的真實價值，其前提要求有二，其一是比較活躍且規(guī)范的相關交易市場，其二是客觀公正的價值評估機構。目前的中國，這兩個條件都不完備，因此客觀地說，公允價值模式若實施，無疑將造成企業(yè)操縱利潤能力的增強，同時，政府相關部門進行管制規(guī)范的成本也將加大。另外，那些投資性房地產數(shù)量較多的企業(yè)，為此將增加很多評估費用，從而加大執(zhí)行阻力。

3．與自用房地產轉換中賬務處理的技術難度大

自用房地產轉換為公允價值計量的投資性房地產的差額處理問題，按2007年新會計準則要求，當自用房地產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產時，出現(xiàn)公允價值小于原賬面價值時，差額部分計入“當期損益”，當公允價值大于原賬面價值時，差額部分計入“資本公積”。這與2000年頒布的《企業(yè)會計制度》中不對稱處理方法如出一轍，仍欠合理。

三、投資性房地產準則應用疑難的解決辦法

1．規(guī)范投資性房地產公允價值的確定標準

以公允價值作為會計計量的屬性，首要問題就是公允價值的確定標準要科學。由于得到企業(yè)資產的公允價值難度大，所以只能以最趨近公允價值概念的、可以在市場中觀察到的數(shù)據來近似地表示該投資性房地產資產的公允價值。另外，在確定資產和負債的公允價值時，還需要比照符合公允價值的交易條件，確定交易是否已經發(fā)生。按照交易是否發(fā)生區(qū)別以下兩種情況：第一，符合公允價值交易條件的交易已經發(fā)生，這種情況屬于確定情況下公允價值的計量。此時，公允價值就應該以實際的交易價格計量，而這時的公允價值將在交易完成之后作為歷史成本反映在企業(yè)的賬面上。如果沒有證據表明交易是強迫的或是帶有清算性質的，那么交易資產（或負債）的公允價值就是交易中的現(xiàn)金金額。第二，符合公允價值交易條件的交易尚未發(fā)生，這種情況下需要重新估計公允價值，需嚴格按照市價法、折現(xiàn)率調整法或期望現(xiàn)值法確定公允價值。

2．調整投資性房地產相關賬務會計處理辦法

自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時（采用公允價值模式計量），投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量，其差額均計入“當期損益”（公允價值變動損益）賬戶，處置投資性房地產時也需對該公允價值變動損益進行賬務調整。

3．完善會計監(jiān)控制度

國際經驗表明，資產評估是公允價值科學確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產評估事業(yè)的發(fā)展。但是，當前我國的市場環(huán)境下，資產評估的流程尚不規(guī)范，資產評估隊伍建設尚有待加強。要想藉此實現(xiàn)公允價值的科學確認，離不開會計監(jiān)督。首先，應完善會計監(jiān)控制度，強化對資產評估機構的監(jiān)管。一方面，應該提高監(jiān)管部門的監(jiān)管水平，從技術上防范資產評估機構違規(guī)操作；提高監(jiān)管人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平，提高對資產評估機構違規(guī)操作的識別能力。另一方面，應發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外，還建議成立資產評估師的監(jiān)管機構，同時財政上要保證監(jiān)管資金的充足到位，并確保資金的合理利用。

4．提高相關會計從業(yè)人員素質

公允價值計量模式對會計人員的要求較高。在發(fā)達國家，由于其市場經濟歷史較長、現(xiàn)代信息技術發(fā)達、會計人員素質較高，公允價值計量模式得以迅速發(fā)展。相比之下，我國會計職業(yè)隊伍的業(yè)務素質和專業(yè)能力還有待進一步提高。

在當今全球經濟一體化的進程中，新生事物會不斷地涌現(xiàn)，公允價值作為一種新的計量屬性的出現(xiàn)，也是順應金融工具創(chuàng)新而產生的。要在我國推廣公允價值計量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念、精通會計理論與實務、職業(yè)道德素質高的會計人員。

首先，會計人員在業(yè)務素質上要跟上時代的步伐和形勢的發(fā)展，不斷更新觀念，接受新知識。其次，要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳，使廣大會計人員盡快熟知公允價值計量屬性，并盡快地掌握其具體運用方法。這是公允價值得以全面使用的必備條件，同時也將降低公允價值計量成本，促進投資性房地產公允價值實施。

[責任編輯王莉]