陳全武

摘 要：國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓后，其評(píng)估基準(zhǔn)日與工商登記變更日之間的損益認(rèn)定涉及到轉(zhuǎn)讓方與受讓方的權(quán)益，而有關(guān)部門對(duì)該事項(xiàng)僅作了原則性規(guī)定。結(jié)合改制期間損益的核算、審計(jì)的特點(diǎn)，在進(jìn)行了深入研究后，針對(duì)改制期間損益認(rèn)定中固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、工商登記變更日的確定、與清產(chǎn)核資審計(jì)結(jié)果的銜接等方面提出了解決問題的建議及措施。

關(guān)鍵詞：改制期間；損益；建議

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）36-0097-02

引言

自2000年以來，省、市、縣三級(jí)以黨的有關(guān)方針政策為指針，以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標(biāo)，以企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革為核心，以加快企業(yè)發(fā)展為主線，進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)所有制結(jié)構(gòu)調(diào)整，使國有資本逐步有序地從一般性競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域和行業(yè)推出。因此，對(duì)其所隸屬的國有企業(yè)進(jìn)行了轟轟烈烈的產(chǎn)權(quán)制度改革，履行了財(cái)務(wù)審計(jì)、清產(chǎn)核資、改制期間損益審計(jì)等程序，筆者有幸參與了部分國有企業(yè)改制中的審計(jì)工作，就工作開展中遇到的一些難點(diǎn)問題淺議如下。

一、改制期間損益審計(jì)的由來

（一）國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的基本程序

按照國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)及財(cái)政部第3號(hào)令《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》第12條規(guī)定，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)經(jīng)批準(zhǔn)或者決定后，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)組織轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定開展清產(chǎn)核資，根據(jù)清產(chǎn)核資結(jié)果編制資產(chǎn)負(fù)債表和資產(chǎn)移交清冊(cè)，并委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施全面審計(jì)。第13條規(guī)定，在清產(chǎn)核資和審計(jì)的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)依照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。評(píng)估報(bào)告經(jīng)核準(zhǔn)或者備案后，作為確定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的參考依據(jù)。第17條規(guī)定，經(jīng)公開征集產(chǎn)生兩個(gè)以上受讓方時(shí)，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)與產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)協(xié)商，根據(jù)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的具體情況采取拍賣或者招投標(biāo)方式組織實(shí)施產(chǎn)權(quán)交易。

國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)公開轉(zhuǎn)讓后，由于涉及到價(jià)款支付方式的不同、國有劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓審批手續(xù)等復(fù)雜事項(xiàng)，到對(duì)投資主體工商登記變更往往還有一定的時(shí)間，以筆者所調(diào)查城市為例，短的至少半年，長的最多有兩年。因此，從評(píng)估基準(zhǔn)日到工商登記變更日這一段時(shí)間企業(yè)經(jīng)營損益也需要進(jìn)行審計(jì)鑒證，為確定國有權(quán)益打下基礎(chǔ)。

（二）國有企業(yè)改制期間損益的處理依據(jù)

按照國務(wù)院辦公廳文件（國辦發(fā)[2005]60號(hào)）《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實(shí)際意見》中三、加強(qiáng)對(duì)改制企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估中第3條規(guī)定，國有獨(dú)資企業(yè)實(shí)施改制，自企業(yè)評(píng)估基準(zhǔn)日到企業(yè)改制后進(jìn)行工商變更登記期間，因企業(yè)盈利而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)上交國有產(chǎn)權(quán)持有單位，或經(jīng)國有產(chǎn)權(quán)持有單位同意，作為改制企業(yè)國有權(quán)益，因企業(yè)虧損減少的凈資產(chǎn)，應(yīng)由國有產(chǎn)權(quán)持有單位補(bǔ)足，或者由改制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)得的股利補(bǔ)足。同時(shí)，財(cái)政部財(cái)企[2002]313號(hào) 關(guān)于企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理問題的暫行規(guī)定也對(duì)此有相同規(guī)定。

二、改制期間損益審計(jì)中遇到的難點(diǎn)問題

（一）關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問題

1.固定資產(chǎn)在改制期間損益核算中的現(xiàn)狀。在進(jìn)行改制的國有企業(yè)中，大部分具有悠久的歷史，屬于勞動(dòng)及設(shè)備密集型行業(yè)，特別是在傳統(tǒng)制造業(yè)中，固定資產(chǎn)占凈資產(chǎn)中有較大的份額，其折舊的計(jì)提和分?jǐn)倢?duì)當(dāng)期損益會(huì)產(chǎn)生比較大的影響。在改制期間，由于改制的經(jīng)濟(jì)行為尚未完全實(shí)施，因此，企業(yè)仍應(yīng)按照原執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行核算，其中固定資產(chǎn)可按照原使用的折舊政策進(jìn)行計(jì)量，折舊分?jǐn)傆?jì)入生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等科目，最終作為評(píng)估基準(zhǔn)日到工商變更登記期間損益的組成部分，其利的或損失由轉(zhuǎn)讓方享有或承擔(dān)。

2.存在的問題。雖然轉(zhuǎn)讓方與受讓方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并付出了對(duì)價(jià)，但由于未辦理工商變更登記，因此，并不具備產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移的全部要件，故在變更前產(chǎn)權(quán)持有主體未發(fā)生變化，再加上該期間其利的或損失由轉(zhuǎn)讓方享有或承擔(dān)，表明了企業(yè)仍由轉(zhuǎn)讓方控制，所轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)仍在為轉(zhuǎn)讓方創(chuàng)造價(jià)值。而受讓方實(shí)際是在工商變更登記后才取得對(duì)企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，所受讓的固定資產(chǎn)才開始為新的主體創(chuàng)造價(jià)值，而在計(jì)算受讓價(jià)款時(shí)，卻是按照該固定資產(chǎn)在評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估值計(jì)價(jià)，如果評(píng)估基準(zhǔn)日與工商變更登記日有較長的時(shí)間差，則這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)價(jià)值會(huì)發(fā)生較大的變化，影響產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的公允性。

3.建議處理辦法。為了解決上述兩個(gè)時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)問題，建議根據(jù)財(cái)政部財(cái)企[2002]313號(hào)關(guān)于企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理問題的暫行規(guī)定第八條規(guī)定，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評(píng)估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效的規(guī)定，如評(píng)估基準(zhǔn)日與工商變更登記日時(shí)差在一年以內(nèi)，該固定資產(chǎn)的相應(yīng)對(duì)價(jià)應(yīng)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款減去該時(shí)差內(nèi)以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為原值計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊。如評(píng)估基準(zhǔn)日與工商變更登記日時(shí)差在一年以上，應(yīng)對(duì)該部分固定資產(chǎn)重新進(jìn)行評(píng)估，相應(yīng)調(diào)整產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。

（二）關(guān)于確定工商變更登記日的問題

1.工商變更登記日確定的現(xiàn)狀。如前所述，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方與受讓方簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同后，往往根據(jù)企業(yè)改制的進(jìn)度，在具備辦理工商變更登記的條件后，雙方很隨意的確定時(shí)間去工商登記機(jī)關(guān)辦理變更登記，筆者對(duì)某市2008—2010年三年間國有企業(yè)改制的工商變更登記時(shí)間進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，無一例是在月末、季末或年末，即不是在財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)日辦理。

2.存在的問題。工商變更登記后，改制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)持有主體發(fā)生了變化，因此要對(duì)改制期間的損益進(jìn)行核算、審計(jì)、審核，需編制工商變更登記日的財(cái)務(wù)報(bào)表，相應(yīng)調(diào)整國有權(quán)益。但是，按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第19條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)和本條例規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，不得提前或者延遲。年度結(jié)賬日為公歷年度每年的12月31日；半年度、季度、月度結(jié)賬日分別為公歷年度每半年、每季、每月的最后一天，在加上財(cái)務(wù)軟件設(shè)置的限制以及對(duì)后續(xù)核算的影響，也不宜在月份中間進(jìn)行結(jié)賬。

3.建議處理辦法。鑒于上述情況，建議出臺(tái)有關(guān)規(guī)定，明確將工商變更登記日與財(cái)務(wù)報(bào)告編制日有機(jī)結(jié)合，增強(qiáng)制度層面上的一致性。

（三）關(guān)于評(píng)估基準(zhǔn)日已實(shí)現(xiàn)但未確認(rèn)收入的處理銜接問題

1.已實(shí)現(xiàn)但未確認(rèn)收入的現(xiàn)狀。在改制企業(yè)中，經(jīng)常會(huì)存在評(píng)估基準(zhǔn)日商品已發(fā)出（或勞務(wù)已提供），但未確認(rèn)收入的現(xiàn)象，通常情況下，審計(jì)及評(píng)估機(jī)構(gòu)會(huì)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來判斷與該類商品（或勞務(wù)）相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，是否符合收入確認(rèn)的條件。如符合了條件，就要作出審計(jì)調(diào)整，確認(rèn)該類商品（或勞務(wù)）的收入，結(jié)轉(zhuǎn)相對(duì)應(yīng)的成本，與此相關(guān)的利潤計(jì)入了評(píng)估基準(zhǔn)日的所有者權(quán)益中，監(jiān)管部門按照有關(guān)規(guī)定也會(huì)進(jìn)行審核，并出具批復(fù)文件。

2.存在的問題。由于改制企業(yè)對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日調(diào)整的收入和支出按照正常銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了處理，因此，該部分業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的盈虧也就包含在改制期間損益中，從表象上看，這完全符合相關(guān)的制度規(guī)定，但是在評(píng)估基準(zhǔn)日改制企業(yè)的所有者權(quán)益中實(shí)際上也包含了該項(xiàng)業(yè)務(wù)盈虧數(shù)，作為了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確認(rèn)基礎(chǔ)，導(dǎo)致了該部分業(yè)務(wù)所實(shí)現(xiàn)盈虧的重復(fù)計(jì)算。

3.建議處理辦法。鑒于上述情況，如改制期間利潤表中包含的評(píng)估基準(zhǔn)日發(fā)出商品所確認(rèn)的盈虧，能夠與評(píng)估基準(zhǔn)日審計(jì)調(diào)整所確認(rèn)的盈虧相對(duì)應(yīng)，則可對(duì)改制期間利潤表進(jìn)行調(diào)整，剔除該因素對(duì)改制期間損益影響部分。如改制期間利潤表中包含的評(píng)估基準(zhǔn)日發(fā)出商品所確認(rèn)的盈虧，不能夠與評(píng)估基準(zhǔn)日審計(jì)調(diào)整所確認(rèn)的盈虧建立對(duì)應(yīng)關(guān)系，則應(yīng)對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日該審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)作相反處理，同時(shí)對(duì)全部發(fā)出商品進(jìn)行詳細(xì)核查，對(duì)符合確認(rèn)收入條件的，其實(shí)現(xiàn)的盈虧全部計(jì)入改制期間損益。

（四）與清產(chǎn)核資審計(jì)結(jié)果的對(duì)接問題

1.與清產(chǎn)核資審計(jì)結(jié)果對(duì)接的現(xiàn)狀與存在的問題。通常情況下，完整的清產(chǎn)核資包括財(cái)務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價(jià)值重估、損溢認(rèn)定、資金核實(shí)，其中資產(chǎn)清查是指對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面的清理、核實(shí)和查實(shí)，在資產(chǎn)清查中把實(shí)物盤點(diǎn)同賬務(wù)核實(shí)結(jié)合起來，把清理資產(chǎn)同核實(shí)負(fù)債和所有者權(quán)益結(jié)合起來。因此，在資產(chǎn)清查階段就會(huì)把評(píng)估基準(zhǔn)日應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)支未支的費(fèi)用、潛虧等計(jì)入負(fù)債，在資金核實(shí)階段就會(huì)減少改制企業(yè)的所有者權(quán)益，按照有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)要在接到監(jiān)管部門資金核實(shí)結(jié)果批復(fù)后才能調(diào)賬，而接到批復(fù)日與評(píng)估基準(zhǔn)日往往有一定的時(shí)間間隔，而在該間隔期內(nèi)如發(fā)生了上述應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)支未支的費(fèi)用、潛虧等事項(xiàng)時(shí)，改制企業(yè)由于未接到資金核實(shí)的批復(fù)就會(huì)按照常規(guī)業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理，將這些費(fèi)用、潛虧計(jì)入改制期間的費(fèi)用支出，減少了改制期間的利潤總額，這些做法從表象上看完全符合《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，無不妥之處，但實(shí)質(zhì)上同一事項(xiàng)在同一假設(shè)下兩次減少了所有者權(quán)益。如：某改制企業(yè)的評(píng)估基準(zhǔn)日為2011年7月31日，按照當(dāng)?shù)厣绫２块T的繳費(fèi)辦法，失業(yè)保險(xiǎn)金一季度繳納一次，計(jì)費(fèi)工資的年度為上年7月到本年6月固定不變，因此，企業(yè)在6月份末繳納了2011年二季度的失業(yè)保險(xiǎn)金并計(jì)入了當(dāng)期損益，7月份由于繳費(fèi)基數(shù)發(fā)生了變化不能合理預(yù)計(jì)，故未進(jìn)行計(jì)提。在清產(chǎn)核資時(shí)由于該項(xiàng)負(fù)債確實(shí)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，金額（假定是10萬元，僅限定單位負(fù)擔(dān)部分）也向有關(guān)部門進(jìn)行了函證，符合預(yù)提條件，監(jiān)管部門在2011年10月也進(jìn)行了批復(fù)。在2011年9月末，社保部門按照新年度的繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)通知企業(yè)，企業(yè)人力資源部門就將三季度失業(yè)保險(xiǎn)金30萬元繳納，財(cái)務(wù)部門將該30萬元計(jì)入三季度的當(dāng)期損益。

綜合上述情況，7月份失業(yè)保險(xiǎn)金10萬元在清產(chǎn)核資資產(chǎn)清理及三季度損益中均進(jìn)行了處理，并且都符合有關(guān)規(guī)定，但把此兩筆結(jié)合起來看，很明顯是多減少所有者權(quán)益10萬元。

2.建議處理辦法。鑒于上述情況，首先把握評(píng)估基準(zhǔn)日的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的本質(zhì)精髓，其次檢查改制期間是否已按照監(jiān)管部門的批復(fù)對(duì)該調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行了處理，并且要驗(yàn)證資金核實(shí)的批復(fù)數(shù)字加上改制期間的損益是否等于改制企業(yè)工商登記變更日的所有者權(quán)益數(shù)。如該數(shù)字不相等，則應(yīng)查找原因，進(jìn)行糾正處理。如該數(shù)字相等，則說明已全部按照資金核實(shí)數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，那么就應(yīng)對(duì)重復(fù)調(diào)整的事項(xiàng)進(jìn)行甄別，沖減改制期間的損益數(shù)。

結(jié)語

提高改制期間損益核算、審計(jì)、審核工作質(zhì)量，需要改制企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門共同努力。本文從改制期間損益審計(jì)的實(shí)際出發(fā)，通過對(duì)改制期間損益的核算工作進(jìn)行研究，找到了目前工作中的難點(diǎn)，并結(jié)合有關(guān)法律、法規(guī)及監(jiān)管部門的要求，提出了一系列的建議處理辦法，希望以此促進(jìn)改制企業(yè)期間損益核算、審計(jì)、審核工作的整體質(zhì)量提高，在保證國有資產(chǎn)不流失的基礎(chǔ)上，維護(hù)相關(guān)當(dāng)事方的權(quán)益。

[責(zé)任編輯 陳丹丹]