莫新瑜

該文從混合銷售行為的定義、納稅規(guī)定、特殊納稅行為方面分別分析新政策下的混合銷售實(shí)施細(xì)節(jié)規(guī)定，解析新政策不同規(guī)定的理解要點(diǎn)。

混合銷售；納稅規(guī)定；自產(chǎn)貨物

混合銷售是現(xiàn)代企業(yè)多種經(jīng)營的一種常見方式，該種方式的經(jīng)營涉稅較為復(fù)雜，通常主要涉及增值稅和營業(yè)稅，2009年1月1日開始執(zhí)行新的營業(yè)稅和增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，對混合銷售行為有了新的政策，對混合銷售的理解有差別直接影響企業(yè)正確納稅，下面就幾個(gè)方面談?wù)勑抡呦碌幕旌箱N售：

1.混合銷售行為的定義

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。

營業(yè)稅和增值稅對混合銷售行為，從各自的稅法角度對其定義，就其規(guī)定來看是相呼應(yīng)的，經(jīng)營者在某些銷售行為中同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)），既在同一項(xiàng)銷售行為中既包含銷售貨物又包含提供非應(yīng)稅勞務(wù)?；旌箱N售的特點(diǎn)就是在一項(xiàng)銷售行為中，以此為前提，同時(shí)提供銷售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)），提供銷售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)之間是關(guān)聯(lián)關(guān)系，并從同一購買方取得貨款和非應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)款。例如:銷售鋁合金窗的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝，如果沒有銷售鋁合金窗墻的行為，就不會(huì)發(fā)生對銷售貨物的安裝行為，銷售鋁合金窗這同一項(xiàng)行為中既銷售貨物又提供安裝勞務(wù)（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，即營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)），銷售業(yè)務(wù)和安裝勞務(wù)具有從屬行為，該種銷售行為屬于混合銷售。

2.混合銷售行為的納稅規(guī)定

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條，除本細(xì)則第六天的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

判定一項(xiàng)混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納什么稅種，首先應(yīng)確定發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)的納稅性質(zhì)，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，即我們通常所說的該企業(yè)為增值稅納稅性質(zhì)的企業(yè)，其主業(yè)是繳納增值稅的。其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅，即我們通常所說的該企業(yè)為營業(yè)稅納稅性質(zhì)的企業(yè)，其主業(yè)是繳納營業(yè)稅的，這里的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)員稅目的征收范圍的勞務(wù)。

另外應(yīng)當(dāng)注意從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號）第四條對“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”進(jìn)行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。但該條解釋已被《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號）文件廢止。新的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》只是在第28條認(rèn)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，對從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主的納稅人限定為年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。

新政策下如何判斷“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》于2009年1月1日執(zhí)行，其中對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅企業(yè)所得稅的征管范圍是這樣規(guī)定的，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！焙唵蔚恼f，判定某企業(yè)從事的是什么主業(yè)，如果工商登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，該混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅；如果工商登記為以從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，該混合銷售就應(yīng)該繳納營業(yè)稅。

3.混合銷售行為的特殊規(guī)定

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；為分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)銷售貨物的銷售的計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

上述兩項(xiàng)規(guī)定，增值稅和營業(yè)稅同時(shí)對“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為”作出界定，對于該種混合銷售行為既不是一律全額征收增值稅，也不是一律全額征收營業(yè)稅，而是對貨物的銷售部分征收增值稅，對建筑業(yè)勞務(wù)部分征收營業(yè)稅；在計(jì)征增值稅時(shí)，不包含建筑勞務(wù)收入；在計(jì)征營業(yè)稅時(shí)，不包含貨物的銷售額。并且對無論納稅人性質(zhì)是為從事貨物的生產(chǎn)單位和個(gè)人還是從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)）的單位和個(gè)人，都可適用本規(guī)定。

納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為是一種典型的混合銷售行為，細(xì)則規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物是前提條件。如何判別建筑企業(yè)混合銷售中使用的原材料是屬于外購材料還是“自產(chǎn)貨物”，關(guān)鍵在于區(qū)分加工過程是屬于“生產(chǎn)過程”，還是“施工過程”，如果加工過程是生產(chǎn)過程，則屬于使用“自產(chǎn)貨物”；如果加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”，應(yīng)當(dāng)將其作為施工產(chǎn)值計(jì)入到工程中繳納營業(yè)稅。也就是《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條所規(guī)定的，除細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。即只有建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營業(yè)稅，由施工方提供外購設(shè)備或原材料（即銷售非自產(chǎn)貨物）的混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定處理，其非自產(chǎn)而外購設(shè)備等貨物計(jì)征營業(yè)稅，不允許從計(jì)稅營業(yè)額中扣除。

新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》之間在混合銷售方面繼續(xù)維持其處理的一般原則，即按照納稅人的主營業(yè)務(wù)為判定標(biāo)準(zhǔn)征收增值稅和營業(yè)稅，鑒于銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)這種混合銷售較為特殊，對其采用分別核算應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)，分別征收增值稅和營業(yè)稅，這是在增值稅轉(zhuǎn)型的背景下，營業(yè)稅和增值稅之間的銜接，建筑業(yè)工程施工過程產(chǎn)生大量的銷售行為，對其銷售統(tǒng)一按照其主業(yè)征收營業(yè)稅存在著重復(fù)征收的問題，新政策側(cè)重點(diǎn)是對這一典型的混合銷售進(jìn)行規(guī)范，對納稅人的涉稅行為有了更寬泛和詳細(xì)的規(guī)定。