孫瑞華 申紅艷

【摘 要】 合并財務(wù)報表是在對納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別財務(wù)報表的影響予以抵銷，然后合并財務(wù)報表的數(shù)額編制。其中涉及內(nèi)部商品交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理，文章用實(shí)例分析會計處理方法，以期與廣大會計同行進(jìn)行交流。

【關(guān)鍵詞】 合并報表； 存貨； 固定資產(chǎn)； 債權(quán)債務(wù)； 抵銷

一、存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

（一）當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)成本

貸：存貨

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

借：未分配利潤——年初（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，假定結(jié)存存貨在本期全部對外售出）

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部銷售收入，假定內(nèi)部交易存貨本期全部對外售出）

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)成本

貸：存貨（期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：未分配利潤——年初

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或做相反的抵銷分錄

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤——年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

例1：甲公司（母公司）和乙公司（子公司）適用的所得稅率為25%，假定存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ)相同，稅法規(guī)定，對于取得的固定資產(chǎn)以其歷史成本計量。

1.2009年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺不含稅（下同）售價為7.5萬元，增值稅稅率為17%。每臺成本為4.5萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。當(dāng)年對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2009年末乙公司進(jìn)行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別下降至每臺7萬元。乙公司按單個存貨項(xiàng)目計提存貨跌價準(zhǔn)備，存貨跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。

借：營業(yè)收入 750 （100×7.5）

貸：營業(yè)成本750

借：營業(yè)成本 180 ［60×（7.5－4.5）］

貸：存貨180

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備30 ［60×（7.5-7）］

貸：資產(chǎn)減值損失30

借：遞延所得稅資產(chǎn) 37.5 ［（180－30）×25%］

貸：所得稅費(fèi)用37.5

方法一：（180-30）×25%=37.5（萬元）

方法二：見表1。

2.2010年，乙公司對外售出A產(chǎn)品30臺，其余部分形成期末存貨。2010年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價持續(xù)下跌，庫存A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值下降至每臺5萬元。

借：未分配利潤——年初180

貸：營業(yè)成本180

借：營業(yè)成本90 ［30×（7.5－4.5）］

貸：存貨 90

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備30

貸：未分配利潤——年初30

借：營業(yè)成本15 （30×30/60）

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 15

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 60

貸：資產(chǎn)減值損失 60

借：遞延所得稅資產(chǎn)3.75 ［（90－30＋15－60）×25%］

所得稅費(fèi)用33.75

貸：未分配利潤——年初37.5

方法一：（90－30＋15－60）×25%=3.75（萬元）

方法二：見表2。

3.2011年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品200臺，每臺售價8萬元，增值稅稅率為17%。A產(chǎn)品每臺成本5萬元，乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品對外售出150臺，其余部分形成期末存貨。2011年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值每臺3.75萬元。發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法核算。

借：未分配利潤——年初 90 ［30×（7.5－4.5）］

貸：營業(yè)成本90

借：營業(yè)收入1 600 （200×8）

貸：營業(yè)成本 1600

借：營業(yè)成本240 ［80×（8－5）］

貸：存貨 240

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備75

貸：未分配利潤——年初 75

借：營業(yè)成本 75

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備75

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 240

貸：資產(chǎn)減值損失240

借：遞延所得稅資產(chǎn)3.75

貸：未分配利潤——年初 3.75

借：所得稅費(fèi)用 3.75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

方法一：（240－75＋75－240）×25%=0（萬元）

方法二：見表3。

二、固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

（一）當(dāng)期內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)的抵銷處理

借：營業(yè)收入（假設(shè)銷售方作為商品出售，購買方作為固定資產(chǎn)核算。）

貸：營業(yè)成本

固定資產(chǎn)——原價

借：營業(yè)外收入（假設(shè)銷售方作為固定資產(chǎn)出售，購買方也作為固定資產(chǎn)核算。）

貸：固定資產(chǎn)——原價

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費(fèi)用

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)——原價

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：未分配利潤——年初

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費(fèi)用

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤——年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理時的抵銷處理

借：未分配利潤——年初

貸：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）

借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）

貸：未分配利潤——年初

借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）

貸：管理費(fèi)用

借：所得稅費(fèi)用

貸：未分配利潤——年初

例2：2007年12月16日母公司以9 000萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司，其銷售成本為7 500萬元。子公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，假設(shè)子公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，采用年數(shù)總和法計提折舊。假定預(yù)計折舊年限、折舊方法和凈殘值同稅法。稅法規(guī)定，對于取得的固定資產(chǎn)以其歷史成本計量。

注意：

1.增值稅不需要抵銷，若收入為含稅價，應(yīng)還原為不含稅價。

2.運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)不需要抵銷。

3.當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計提折舊，當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)當(dāng)月開始攤銷。

1.2007年：

借：營業(yè)收入9 000

貸：營業(yè)成本7 500

固定資產(chǎn)——原價 1 500

借：遞延所得稅資產(chǎn) 375 （1 500×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 375

方法一：1 500×25%=375（萬元）

方法二：見表4。

2.2008年：

借：未分配利潤——年初1 500

貸：固定資產(chǎn)——原價1 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊500 （1 500×5/15）

貸：管理費(fèi)用500

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 ［（1 500-500）×25%］

所得稅費(fèi)用125

貸：未分配利潤——年初 375

方法一：（1 500-500）×25%=250（萬元）

方法二：見表5。

3.2009年：

借：未分配利潤——年初 1 500

貸：固定資產(chǎn)——原價1 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊500

貸：未分配利潤——年初 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊400

貸：管理費(fèi)用 400 （1 500×4/15）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 ［（1 500-500-400）×25%］

所得稅費(fèi)用 100

貸：未分配利潤——年初250

方法一：（1 500-500-400）×25%=150（萬元）

方法二：見表6。

4.2010年：

借：未分配利潤——年初1 500

貸：固定資產(chǎn)——原價1 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 900

貸：未分配利潤——年初900 （500＋400）

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 300

貸：管理費(fèi)用300 （1 500×3/15）

借：遞延所得稅資產(chǎn)75 ［（1 500-500-400-300）×25%］

所得稅費(fèi)用 75

貸：未分配利潤——年初150

方法一：（1 500-500-400-300）×25%=75（萬元）

方法二：見表7。

5.2011年：

借：未分配利潤——年初1 500

貸：固定資產(chǎn)——原價 1 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 1 200 （500＋400＋300）

貸：未分配利潤——年初1 200

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 200

貸：管理費(fèi)用200 （1 500×2/15）

借：遞延所得稅資產(chǎn)

25 ［（1 500-500-400-300-200）×25%］

所得稅費(fèi)用 50

貸：未分配利潤——年初 75

方法一：（1 500-500-400-300-200）×25%=25（萬元）

方法二：見表8。

6.（假定）子公司在2012年末該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，編制抵銷分錄。

借：未分配利潤——年初 100

貸：管理費(fèi)用 100

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：未分配利潤——年初25

方法一：（1 500-500-400-300-200-100）×25%=0（萬元）

方法二：見表9。

7.（假定）2012年12月31日該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期滿，但該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，子公司未對其進(jìn)行清理報廢。

借：未分配利潤——年初1 500

貸：固定資產(chǎn)——原價 1 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊1 400（500＋400＋300+200）

貸：未分配利潤——年初 1 400

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 100

貸：管理費(fèi)用100 （1 500×1/15）

借：所得稅費(fèi)用25

貸：未分配利潤——年初 25

8.（假定）2013年12月31日該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍處于使用之中。

借：未分配利潤——年初1 500

貸：固定資產(chǎn)——原價 1 500

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 1 500 （500＋400＋300

+200+100）

貸：未分配利潤——年初 1 500

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：未分配利潤——年初 25

9.2011年末子公司將該設(shè)備出售，取得營業(yè)外收入，編制有關(guān)抵銷分錄。

借：未分配利潤——年初1 500

貸：營業(yè)外收入1 500

借：營業(yè)外收入1 200 （500＋400＋300）

貸：未分配利潤——年初 1 200

借：營業(yè)外收入 200 （1 500×2/15）

貸：管理費(fèi)用 200

借：所得稅費(fèi)用75

貸：未分配利潤——年初 75

三、內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

（一）初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤——年初

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或做相反的抵銷分錄。

借：未分配利潤——年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

或做相反的抵銷分錄。

例3：2009年A公司投資于B公司，占B公司表決權(quán)資本80%，A公司所得稅率為25%，稅法規(guī)定計提的資產(chǎn)減值損失不得稅前扣除。A、B公司均采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比例1%，有關(guān)資料如下：

1.2009年A公司應(yīng)收賬款中對B公司應(yīng)收賬款為

2 000萬元（含增值稅）；

2.2010年A公司應(yīng)收賬款中對B公司應(yīng)收賬款為

5 000萬元（含增值稅）；

3.2011年A公司應(yīng)收賬款中對B公司應(yīng)收賬款為

3 000萬元（含增值稅）。

1.2009年：

（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：

借：應(yīng)付賬款 2 000

貸：應(yīng)收賬款2 000

（2）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備20 （2 000×1%）

貸：資產(chǎn)減值損失 20

（3）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用 5 （20×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

2.2010年：

（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：

借：應(yīng)付賬款5 000

貸：應(yīng)收賬款5 000

（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額，將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備50 （5 000×1%）

貸：未分配利潤——年初 20

資產(chǎn)減值損失30

（3）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)：

借：未分配利潤——年初 5 （20×25%）

所得稅費(fèi)用 7.5 （30×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5 （50×25%）

3.2011年：

（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：

借：應(yīng)付賬款3 000

貸：應(yīng)收賬款3 000

（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額，將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖回的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備30 （3 000×1%）

資產(chǎn)減值損失20

貸：未分配利潤——年初 50

（3）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)：

借：未分配利潤——年初 12.5 （50×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5 （30×25%）

所得稅費(fèi)用5

四、應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷

借：應(yīng)付債券（期末攤余成本）

財務(wù)費(fèi)用（借方差額）

貸：持有至到期投資（期末攤余成本）

投資收益（貸方差額）

借：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

貸：財務(wù)費(fèi)用

借：應(yīng)付利息（面值×票面利率）

貸：應(yīng)收利息

例4：A公司于2010年1月1日通過非同一控制下的企業(yè)合并形式合并了B公司，持有B公司80%的股權(quán)。當(dāng)日，A公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券2 000萬元，債券利息在次年1月3日支付，年票面利率為6%。假定債券發(fā)行時的年市場利率為5%。A公司該批債券實(shí)際發(fā)行價格為2 086.54萬元。同日B公司直接從A公司購入其所發(fā)行債券的50%，并劃分為持有至到期投資核算。

1.2010年，A公司（或B公司）對上述債券的處理如下：

實(shí)際利息費(fèi)用（或投資收益）＝1 043.27×5%＝52.16（萬元）

應(yīng)付利息（或應(yīng)收利息）＝1 000×6%＝60（萬元）

應(yīng)攤銷的利息調(diào)整＝60－52.16＝7.84（萬元）

所以，母公司在合并報表中應(yīng)做如下抵銷處理：

借：應(yīng)付債券 1 035.43 （1 043.27－7.84）

貸：持有至到期投資1 035.43

借：投資收益52.16

貸：財務(wù)費(fèi)用52.16

借：應(yīng)付利息60

貸：應(yīng)收利息60

2.2011年：A公司（或B公司）對上述債券的處理如下：

實(shí)際利息費(fèi)用（或投資收益）＝（1 043.27－7.84）×5%＝51.77（萬元）

應(yīng)付利息（或應(yīng)收利息）＝1 000×6%＝60（萬元）

應(yīng)攤銷的利息調(diào)整＝60－51.77＝8.23（萬元）

所以，母公司在合并報表中應(yīng)作如下抵銷處理：

借：應(yīng)付債券1 027.2 （1 043.27－7.84－8.23）

貸：持有至到期投資1 027.2

借：投資收益 51.77

貸：財務(wù)費(fèi)用51.77

借：應(yīng)付利息 60

貸：應(yīng)收利息60

【參考文獻(xiàn)】

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