劉三興

【摘 要】 在規(guī)?；洕尿屖瓜拢①徱殉蔀槠髽I(yè)擴張與資本運營的重要趨勢。隨著并購浪潮的掀起，如何確認被并購方的資產、負債及對合并會計報表的影響十分必要。文章對天山公司并購A公司過程中相關會計處理進行了研究，并對完善執(zhí)行《企業(yè)會計準則》進行了探析。

【關鍵詞】 企業(yè)并購； 會計處理； 研究

一、新準則下的并購業(yè)務會計處理方法概述

企業(yè)并購從并購方式劃分，主要包括控股合并、吸收合并和新設合并。由于控股并購為主要并購方式，以下對控股并購方式會計處理進行分析。

（一）并購方的賬務處理

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，采用成本法核算，即包括持股比例在50%以上的子公司，也包括持股比例在50%以下但能實質上控制被投資單位的子公司。這兩種情況的子公司在合并日就應該按照成本法對長期股權投資進行會計核算。

（二）被合并方的賬務處理

被合并方一般不需要進行賬務處理，但是有例外規(guī)定，如《企業(yè)會計準則講解2010》第338頁對被購買方的會計處理規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記有關資產、負債的賬面價值。

（三）合并報表的編制

在合并報表編制環(huán)節(jié)要嚴格區(qū)分同一控制和非同一控制的處理方法。對于非同一控制下的合并，母公司編制合并報表時先要對子公司報表按照購買日可辨認資產的公允價值進行調整處理，同時增加資產和所有者權益，然后再進行合并抵銷；而同一控制下的合并相對少了對子公司報表調整的環(huán)節(jié)。

二、非同一控制下的并購案例分析

2010年天山公司作為投資主體收購了A公司70%股權，收購總價款為40 900萬元，收購日為2010年1月1日。A公司主要財務資料如表1所示。

根據《企業(yè)會計準則講解2010》第338頁的規(guī)定A公司不得改記資產負債賬面價值，天山公司合并報表時確認商譽如下：合并報表商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得可辨認凈資產公允價值份額=40 900-49 876×70%=5 986.80（萬元）。

（一）合并日合并報表編制

1.無形資產評估增值49 482.07萬元部分，評估增值部分不能直接在被并購方賬務處理中反映，而應當在合并調整表中體現(xiàn)該部分資產。對子公司報表的調整分錄為：

借：無形資產——采礦權 49 482.07

貸：資本公積——其他資本公積 49 482.07

2.合并報表抵銷分錄為：

借：實收資本100.00

資本公積49 714.25

盈余公積61.75

商譽5 986.80

貸：長期股權投資 40 900.00

少數股東權益 14 962.80

（二）合并報表的后續(xù)計量及影響

假設A公司2010年實現(xiàn)凈利潤5 649萬元，向全體股東分派當年股利3 000萬元（其中天山公司分得2 100萬元），年末計提盈余公積564.9萬元，當年資本公積增加100萬元，則A公司年末個別報表列示的所有者權益合計為3 142.93（393.93 +5 649+100-3 000）萬元。假設不存在其他調整事項。

1.由于子公司A公司賬面未進行調整，其采礦權價值沒有在個別報表中反映，造成A公司采礦權不能攤銷，相對形成較高的經營利潤，因而需要對子公司利潤表進行調整，并編制調整分錄。同時天山公司長期投資數額較大，對A公司投資采用成本法核算，2010年12月31日收到分配A公司當年利潤確認投資收益2 100萬元，同時按照無形資產攤銷金額計提長期投資減值準備1 649萬元。調整分錄為：

（1）A公司攤銷減少無形資產價值，分錄為：

借：管理費用——無形資產攤銷1 649

貸：無形資產——采礦權攤銷1 649

（2）天山公司對A公司股權要按照權益法進行調整，分錄為：

借：長期股權投資——A公司2 800

貸：投資收益 2 800

當年取得投資收益，調整分錄為：

借：投資收益 2 100

貸：長期股權投資 2 100

根據A公司資本公積變動影響，調整分錄：

借：長期股權投資 70

貸：資本公積 70

（3）天山公司2010年末編制合并財務報表時相關項目計算如下：

A公司凈利潤=5 649-1 649（無形資產公允價值增值計算的管理費用）=4 000（萬元）

A公司本年年末未分配利潤=0（年初）+4 000-564.9 -3 000=435.1（萬元）

天山公司年末對A公司長期股權投資=40 900+4 000×0.7-3 000×0.7+100×0.7=41 670（萬元）

2.長期股權投資與所有者權益的抵銷分錄如下：

借：實收資本100

資本公積49 814.25

盈余公積626.65

未分配利潤 435.1

商譽 5 986.80

貸：長期股權投資41 670

少數股東權益15 292.8

3.投資收益與A公司投資收益的抵銷分錄為：

借：投資收益2 800

少數股東損益1 200

未分配利潤——年初 0

貸：提取盈余公積564.9

分配股東利潤3 000

未分配利潤435.1

4.合并報表要對無形資產攤銷，同時要抵銷天山公司計提的長期股權投資減值準備。做分錄如下：

借：長期股權投資減值準備1 649

貸：資產減值損失1 649

5.鑒于合并報表只是會計主體，不是法律主體，無法考慮遞延所得稅負債。

三、采用《企業(yè)會計準則》核算帶來的不足

第一，由于A公司賬面未進行調整，采礦權價值變成表外資產，造成其實際盈利能力不能得到真實反映。不符合會計信息質量要求的一般原則，也不符合資產的定義。

第二，按照財會[2009]8號《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》辦法處理。即采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。收購公司長期投資價值與被投資單位賬面價值脫節(jié)，不能完整反映投資價值，收到投資收益的同時，還要對長期投資計提減值準備。

第三，合并報表工作量加大，合并報表還要攤銷無形資產，商譽價值過大，還要對商譽價值進行減值測試。

四、完善會計核算建議

第一，依據《企業(yè)會計準則講解2010》第33頁規(guī)定，企業(yè)進行公司制改建，對資產、負債的賬面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本。上述案例可以參照企業(yè)改制，對A公司資產、負債按照公允價值進行調整，全面反映資產狀況，涉及稅收可作為遞延所得稅負債處理。因為國有企業(yè)收購民營股份，其實質也存在改制問題，參照公司制改制規(guī)定進行會計處理一定程度上符合準則規(guī)定，也避免A公司存在大量表外資產。

第二，如果被收購企業(yè)將采礦權作為表外資產，不能完整反映其經營成果，被收購公司可能存在較高利潤，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的收益全部進入投資收益，長期投資又面臨不能完全收回的兩難境地。建議投資企業(yè)按照無形資產有效時限（采礦權證書規(guī)定時限與礦井可開采年限孰短）攤銷金額先沖減投資成本，剩余部分再確認投資收益，有利于反映真實的投資收益狀況。

第三，合并報表不再涉及A公司無形資產攤銷問題。如果投資企業(yè)仍然按照《企業(yè)會計準則》確認投資收益和計提長期股權投資減值準備，被并購企業(yè)已經調整了賬面價值，合并報表時投資企業(yè)計提的長期股權投資減值準備應與合并商譽抵銷。做分錄如下：

借：長期股權投資減值準備

貸：商譽減值準備

第四，商譽減值測試在實務中較難操作。商譽確認及計量內容有別于其他資產，它不能脫離整個實體，并要作為持續(xù)經營的內在組成部分。在實際工作中會依賴會計人員素質和職業(yè)判斷；我國的信息和價格市場還不夠完善透明，存在資產減值程度難以處理和確定等問題。應進一步加強《企業(yè)會計準則》研究，簡化會計核算，盡可能減少商譽對會計信息質量的影響?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業(yè)會計準則——2006［M］.北京：經濟科學出版社，2006.

［2］ 朱學義.中級財務會計［M］.3版.北京：機械工業(yè)出版社，2007.

［3］ 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.