周志密

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》（以下簡稱舊準(zhǔn)則），最早于1998年6月頒布，自1999年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。該準(zhǔn)則規(guī)范了建造承包商建造工程合同的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。但隨著市場條件的改善，舊準(zhǔn)則已經(jīng)滯后于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂以實(shí)現(xiàn)同國際準(zhǔn)則趨同成為當(dāng)務(wù)之急。為使會計(jì)信息更準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)政部于2006年2月在制定新的會計(jì)準(zhǔn)則體系中，對建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了再次修訂，修訂后的建造合同會計(jì)準(zhǔn)則稱為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》以下簡稱新準(zhǔn)則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。下面結(jié)合施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則談?wù)勔恍┧伎肌?/p>

一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的差異分析

1。核算內(nèi)容的差異。原準(zhǔn)則第二條規(guī)定，在一個會計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且需較長的時(shí)間來完成工程，建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計(jì)年度，因此新準(zhǔn)則取消了這一條規(guī)定。

2。建造合同定義的不同。新準(zhǔn)則第二條規(guī)定的建造合同定義為“建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。舊準(zhǔn)則建造合同定義為“建造合同，是指建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同”。雖然本質(zhì)沒有變化，但是文字更加規(guī)范。

3。合同的分立與合并的差異。新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定，追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)作為單項(xiàng)合同：該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異；議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

4。合同成本規(guī)定的不同。舊準(zhǔn)則第十三條和十四條，對于合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的構(gòu)成內(nèi)容作出了詳細(xì)規(guī)定。新準(zhǔn)則第十三條和十四條，只是對于合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用作出了原則性規(guī)定，更加簡潔、易懂。舊準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同成本不包括企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，也就是說利息不能計(jì)入合同成本。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。也就是說對于可以資本化的借款利息可以計(jì)入合同成本，這就和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》的規(guī)定取得了一致。

5。合同收入計(jì)量的差異。原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說的工程價(jià)款是指建造合同的總金額或總造價(jià)。新準(zhǔn)則取消了這條規(guī)定，這是因?yàn)樵瓬?zhǔn)則沒有考慮用以收到或應(yīng)收的工程款來計(jì)量合同收入與公允價(jià)值差異大的問題。

6。合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)不同。舊準(zhǔn)則第二條規(guī)定，在一個會計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且完成工程需較長的時(shí)間，建造合同的開工日期與完工日期往往分屬于不同的會計(jì)年度，因此新準(zhǔn)則取消了這一條規(guī)定。對于固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件的表述也不盡相同。此外，新準(zhǔn)則增加了在資產(chǎn)負(fù)債表日未完工建造合同的合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)方法。新準(zhǔn)則還增加了使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的情況下，確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用的方法。

7。信息披露。新準(zhǔn)則減少了對當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額、合同總金額、應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款等內(nèi)容的披露。與舊的施工企業(yè)會計(jì)制度相比，新建造合同準(zhǔn)則最大的區(qū)別是收入確認(rèn)與工程結(jié)算相分離，合同收入是根據(jù)合同完工進(jìn)度采用完工百分比法確認(rèn)的。另外，建造合同準(zhǔn)則要求在合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損時(shí)，要計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備，所以說建造合同準(zhǔn)則對合同收入的確認(rèn)更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則，但是建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實(shí)際運(yùn)用中也存在一些問題。

二、施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則中存在的問題

1。完工百分比法具有與生俱來的缺點(diǎn)。完工百分比法有與生俱來的缺陷，因?yàn)橥旯ぐ俜址P(guān)鍵是確定完工進(jìn)度，而完工進(jìn)度的確定又有三種方法：第一，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定；第二，根據(jù)已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定；第三，根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定。第一種方法需要合同預(yù)計(jì)總成本，而合同總成本的預(yù)計(jì)有一定的隨意性，第二種方法需要預(yù)計(jì)總工作量，因?yàn)楣こ添?xiàng)目很難完全相同，且施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎(chǔ)工作又比較薄弱，所以預(yù)計(jì)總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計(jì)。第三種方法已完合同工作的測量，因?yàn)榻ㄔ旌贤婕岸喾N計(jì)量單位不同的工作，采用技術(shù)測量方法，由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，成本高、測定合同完工進(jìn)度的難度也較大，對施工企業(yè)而言，實(shí)務(wù)操作困難。

2。與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的估計(jì)比較復(fù)雜。估計(jì)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)是合同結(jié)果能否可靠估計(jì)的要件之一，通常要根據(jù)以下情況作出判斷：從合同執(zhí)行過程中所體現(xiàn)的效果來看，建造方在工期和質(zhì)量上能夠履行自己的職責(zé)，沒有發(fā)生違反合同的行為；發(fā)包方能按合同要求支付工程款項(xiàng)；合同雙方能夠緊密配合、相互協(xié)調(diào)，及時(shí)解決執(zhí)行合同過程中出現(xiàn)的各種問題。

3。企業(yè)的收入與賦稅時(shí)間不一致。本準(zhǔn)則是按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更能準(zhǔn)確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但確認(rèn)的利潤要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。

4。收入確認(rèn)與價(jià)款結(jié)算的非同步使企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績成為可能。建造合同準(zhǔn)則對建造合同收入的確認(rèn)時(shí)間規(guī)定與其相關(guān)的應(yīng)收賬款不一致，收入按完工進(jìn)度在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)，而應(yīng)收賬款則按向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算時(shí)確認(rèn)，使應(yīng)收賬款和其相關(guān)收入，不在統(tǒng)一期內(nèi)確認(rèn)。一方面，會使部分企業(yè)高估完工進(jìn)度，高估收益；另一方面，推遲工程款結(jié)算賬單的簽發(fā)，拖延對應(yīng)收賬款的確認(rèn)，少提壞賬準(zhǔn)備；從而達(dá)到雙方面調(diào)節(jié)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的目的，不利于提供真實(shí)相關(guān)的信息。

三、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則過程中的建議

1。采用兩種完工百分比方法來保證會計(jì)核算的準(zhǔn)確性。第一種：根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定中，可考慮采用項(xiàng)目責(zé)任成本總額。這種說法來自于招投標(biāo)工作中，是指按照項(xiàng)目責(zé)任者的可控程度計(jì)算的應(yīng)由責(zé)任者所負(fù)擔(dān)的成本，且在特定的時(shí)期及特定責(zé)任中心的責(zé)任人可以計(jì)量、掌控其責(zé)任成本發(fā)展變化情況，并可以及時(shí)對責(zé)任成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)節(jié)。構(gòu)成的要素有直接費(fèi)用和間接費(fèi)用等。直接費(fèi)用中的工料消耗量是施工組織個體可控制的，由施工作業(yè)部門負(fù)責(zé)；人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)以及其他直接費(fèi)用支出是不可控的，由項(xiàng)目管理層（項(xiàng)目經(jīng)理部）負(fù)責(zé)；項(xiàng)目間接費(fèi)用由項(xiàng)目部上級機(jī)關(guān)相關(guān)部門根據(jù)間接費(fèi)用的組成測定標(biāo)準(zhǔn)和費(fèi)用總額包干使用。加強(qiáng)成本管理為項(xiàng)目責(zé)任成本總額法的宗旨，它將項(xiàng)目成本進(jìn)行分解，層層歸結(jié)責(zé)任，明確各部分應(yīng)負(fù)擔(dān)的責(zé)任，這便可以較有效地測算完工進(jìn)度，同時(shí)現(xiàn)在我國的施工企業(yè)中普遍采用責(zé)任成本管理，使用起來較為方便。

第二種方法：根據(jù)已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定中，可考慮采用工程量清單計(jì)價(jià)法來計(jì)算完工進(jìn)度。工程量清單計(jì)價(jià)這一說法也來自于建設(shè)工程招標(biāo)投標(biāo)工作，即由招標(biāo)人按照國家統(tǒng)一的工程量計(jì)算規(guī)則提供工程數(shù)量，由投標(biāo)人自主報(bào)價(jià)并按照評審低價(jià)中標(biāo)的工程計(jì)價(jià)模式。由于實(shí)行此方法進(jìn)行投標(biāo)的公司其招標(biāo)標(biāo)底、投標(biāo)報(bào)價(jià)的編制、合同價(jià)款確定與調(diào)整、工程量計(jì)算及工程結(jié)算都按建設(shè)部頒布的《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》實(shí)施，有了規(guī)范作保障，便于會計(jì)核算時(shí)合理確定完工進(jìn)度。

2。加強(qiáng)對建造合同的管理。實(shí)施建造合同準(zhǔn)則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴(yán)格執(zhí)行，減少合同風(fēng)險(xiǎn)。此外，施工企業(yè)要加強(qiáng)對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計(jì)、非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得單位的簽認(rèn)；要充分利用國家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)，在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時(shí)占的有關(guān)規(guī)定，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，工程結(jié)算，及時(shí)收取工程款，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

3。提高會計(jì)人員綜合素質(zhì)，盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則。無論企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則如何制定，會計(jì)中的職業(yè)判斷總是存在；無論會計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，會計(jì)準(zhǔn)則并不能解決與會計(jì)有關(guān)的所有問題。強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也是應(yīng)用好建造合同準(zhǔn)則的重要前提。建造合同準(zhǔn)則中合同結(jié)果可靠估計(jì)很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預(yù)計(jì)也要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)的判斷力與預(yù)測力，同時(shí)也要求對工程項(xiàng)目比較了解，這就無法避免財(cái)務(wù)人員利用建造合同準(zhǔn)則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，因而會計(jì)人員在判斷時(shí)具有很強(qiáng)的人為主觀性，這勢必給建造合同準(zhǔn)則的有效執(zhí)行帶來很大隱患。因此，作為財(cái)務(wù)人員，應(yīng)以貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則為契機(jī)，在注重提高業(yè)務(wù)知識的同時(shí)，不斷加強(qiáng)自身道德素質(zhì)，盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則。

（作者單位：云南水務(wù)產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展有限公司）