何雄浪 馬永坤

[摘要]隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化,房屋產(chǎn)權(quán)主體由過去的單一國(guó)家所有轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺?、集體和國(guó)家及國(guó)外個(gè)人所有的多元結(jié)構(gòu)格局,開征房產(chǎn)稅不但有利于遏制人們對(duì)房?jī)r(jià)增長(zhǎng)的預(yù)期,而且還有利于緩解我國(guó)土地及房地產(chǎn)稅制度的弊端。由此,我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度改革就要發(fā)揮房地產(chǎn)稅在組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)收入、促使房地產(chǎn)資源合理配置方面的作用,促進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)稅;改革;稅制

[中圖分類號(hào)] F293.3;F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)]1673-0461(2012)09-0034-06

新中國(guó)成立以來經(jīng)歷了若干次稅費(fèi)的調(diào)整,進(jìn)一步完善了我國(guó)的房地產(chǎn)稅費(fèi)制度,但是其不合理問題依然存在,特別是伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入開展及房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展與完善,房地產(chǎn)稅收制度與整個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)甚至與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)方面的矛盾越來越凸顯。2007年以后,我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)明顯反彈,但副作用也如影隨形,淘汰過剩產(chǎn)能這個(gè)老問題只好“暫時(shí)擱置”,樓市火爆,鋼筋水泥等行業(yè)變得無法抑制。另外,瘋漲的房?jī)r(jià)也將人們的消費(fèi)結(jié)構(gòu)推向“畸形”——當(dāng)收入都用來買房子時(shí),日常消費(fèi)受到抑制,終端需求難以啟動(dòng)。如何妥善運(yùn)用稅收手段,充分發(fā)揮稅收的調(diào)控作用,引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展成為當(dāng)務(wù)之急。

一、我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度發(fā)展的歷史

我國(guó)房地產(chǎn)稅制的發(fā)展歷程大致可以分為三個(gè)階段。房地產(chǎn)稅收制度是與同一國(guó)家及不同國(guó)家的社會(huì)形態(tài)及經(jīng)濟(jì)條件的變化而變化,同時(shí),由于稅收制度的不同認(rèn)識(shí)的差異,其具體作用形式在廣度與深度上有著巨大的差別。房地產(chǎn)稅收制度作為稅收制度的重要內(nèi)容及分支,其建設(shè)與發(fā)展是與我國(guó)的稅收制度的發(fā)展緊密相連的。

(一)1949年~1978年間的房地產(chǎn)稅制發(fā)展

新中國(guó)成立以來,人民政府面臨著新的困難與挑戰(zhàn),其首要任務(wù)就是要加強(qiáng)稅收及實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支的平衡發(fā)展,以保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展。1949年初期,新中國(guó)的稅收制度不統(tǒng)一,發(fā)展極不平衡,這對(duì)財(cái)政收入及國(guó)民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)有著很大的障礙。因此,當(dāng)時(shí)的政務(wù)院就于1950年頒發(fā)了《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》,該要?jiǎng)t規(guī)定了全國(guó)統(tǒng)一征收14種稅收,如房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅及印花稅等等,同時(shí)還建立了各級(jí)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。1950年,國(guó)家為了進(jìn)一步恢復(fù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和照顧工商業(yè)的發(fā)展,實(shí)施了降低負(fù)擔(dān)及鞏固財(cái)政的一攬子計(jì)劃,對(duì)新中國(guó)的稅收進(jìn)行了調(diào)整,并將當(dāng)時(shí)的房產(chǎn)稅與地產(chǎn)稅統(tǒng)一歸并為城市房地產(chǎn)稅。[1]在我國(guó)社會(huì)主義改造基本完成的情況下,中國(guó)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及發(fā)展上有了巨大的變化,同時(shí),為了適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求,我國(guó)政府在1958年開始對(duì)稅制進(jìn)行了一系列的簡(jiǎn)化與改革,而當(dāng)時(shí)的房地產(chǎn)稅制卻沒有相應(yīng)的變化。與此同時(shí),受當(dāng)時(shí)蘇聯(lián)的非稅論思想的沖擊及文化大革命的影響,中國(guó)的稅收工作遇到了嚴(yán)重打擊,當(dāng)時(shí)中國(guó)只承認(rèn)稅收的財(cái)政作用,而不認(rèn)為其對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用與功能。因此,我國(guó)開始在20世紀(jì)70年代對(duì)我國(guó)的稅制進(jìn)行了簡(jiǎn)化,將城市的房地產(chǎn)稅、工商稅及附加稅種等統(tǒng)一為工商稅,并在全國(guó)統(tǒng)一試運(yùn)行。城市的房地產(chǎn)稅雖然作為一個(gè)稅種的存在,僅對(duì)非企業(yè)單位及個(gè)人征收,范圍上相對(duì)過窄,在數(shù)額上還不到工商稅收入的百分之一。[2]在這次改革以后,中國(guó)的稅收制度幾乎成為了單一的稅收結(jié)構(gòu),其調(diào)節(jié)功能的作用大大降低,這次稅制改革以后,中國(guó)的稅收制度差不多成為了一種單一的結(jié)構(gòu)?？偟膩碚f,這一時(shí)期的特點(diǎn)就是充分發(fā)揮了稅制的財(cái)政功能,在功能上有了進(jìn)一步的簡(jiǎn)化。

(二)1979年~1993年問的房地產(chǎn)稅制改革

改革開放以后,中國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了重大的變化,經(jīng)濟(jì)體制逐步由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過度。由于過去的稅制相對(duì)簡(jiǎn)化,已經(jīng)不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)與客觀要求,我國(guó)在此期間進(jìn)行了一系列的稅制改革,使得工商稅制逐步走向了正確的道路,房地產(chǎn)稅制也有了進(jìn)一步的發(fā)展與完善。這期間主要有四個(gè)方面的內(nèi)容:一是開始征收企業(yè)的所得稅。在1983年到1984年兩年期間,中國(guó)完成了企業(yè)的利改稅,并根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)征收了所得稅,并將外商及個(gè)人投資房地產(chǎn)業(yè)第一次納入到了征稅的范疇。二是國(guó)家進(jìn)行了城鎮(zhèn)土地使用制度方面的改革,使得我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)逐步形成與發(fā)展,其交易活動(dòng)也逐步開展與活躍起來。同時(shí),契稅的征收保護(hù)了房屋所有者的利益及合法權(quán)益,其在穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)秩序方面發(fā)揮著重要的作用。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展帶動(dòng)了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,這為增加財(cái)政收入及房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控起到了重要作用。三是國(guó)家開始加強(qiáng)了對(duì)城市房地產(chǎn)的管理與監(jiān)督,進(jìn)一步提高了房地產(chǎn)的使用效益,同時(shí)國(guó)家也恢復(fù)了房地產(chǎn)稅的征收。[3]考慮到我國(guó)城市土地的屬性,所有權(quán)歸國(guó)有,房地產(chǎn)企業(yè)只擁有土地使用權(quán),國(guó)務(wù)院將城市房地產(chǎn)稅分為了房產(chǎn)稅及城市土地使用權(quán)稅兩個(gè)類別,而外商投資企業(yè)仍然征收房地產(chǎn)稅。四是國(guó)家改變了過去建設(shè)稅為投資調(diào)節(jié)稅的政策,進(jìn)一步完善了固定資產(chǎn)的投資結(jié)構(gòu)。這一系列政策的出臺(tái),帶動(dòng)了我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與繁榮,房地產(chǎn)稅也發(fā)揮了財(cái)政收入的功效,推動(dòng)了城市的建設(shè)與發(fā)展,對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供了重要的基礎(chǔ)與保障?？傊?這一時(shí)期的房地產(chǎn)稅制改革為我國(guó)初步建立了房地產(chǎn)稅費(fèi)體系,同時(shí)稅收的財(cái)政功能也進(jìn)一步增強(qiáng)。

(三)1994年以后的房地產(chǎn)稅制改革

我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展與完善需要進(jìn)一步增強(qiáng)稅收的調(diào)節(jié)功能,公平稅負(fù)及稅制的簡(jiǎn)化已成為經(jīng)濟(jì)主體的客觀要求及公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要。于是國(guó)家在1994年進(jìn)行了一次全面的稅制改革,其內(nèi)容主要體現(xiàn)在如下方面:統(tǒng)一了國(guó)內(nèi)企業(yè)的所得稅,對(duì)投資房地產(chǎn)業(yè)的企業(yè)以33%的比例,統(tǒng)一征稅;改革了個(gè)人所得稅及營(yíng)業(yè)稅,對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、建筑物及其他相關(guān)的附屬物等,統(tǒng)一作為營(yíng)業(yè)收入,并按照5%的稅率征稅;改革過去的土地使用稅,并根據(jù)物價(jià)的水平來統(tǒng)一調(diào)節(jié)相應(yīng)的稅額;開征了土地增值稅進(jìn)一步限制了房地產(chǎn)交易中的過高利潤(rùn),限制了土地投機(jī)及房產(chǎn)的炒賣行為;1997年,國(guó)家調(diào)整了稅基的范圍,統(tǒng)一將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為納入進(jìn)了征稅范疇;2001年,國(guó)家對(duì)房屋租賃稅制進(jìn)行了改革,對(duì)應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅減免及個(gè)人出租房屋稅進(jìn)行了量化規(guī)定[4];2005年,國(guó)家開始改革營(yíng)業(yè)稅,規(guī)定個(gè)人購(gòu)買住房不到兩年轉(zhuǎn)手交易的,按照其取得的住房收入全額作為稅基征收營(yíng)業(yè)稅;銷售個(gè)人購(gòu)買的非普通住房超過兩年的,按照銷售收入減去購(gòu)買房屋價(jià)款的差額征稅。到此,中國(guó)基本建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的房地產(chǎn)稅制框架,這對(duì)增加國(guó)家財(cái)政收入及各經(jīng)濟(jì)主體關(guān)系方面有著重要的意義和價(jià)值。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅體系存在的主要問題

(一)稅收制度目標(biāo)多元化問題

當(dāng)前中國(guó)的房地產(chǎn)稅的范圍涉及到各個(gè)稅種經(jīng)歷了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)及改革開放時(shí)期,根據(jù)各個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政策的要求,形成了一個(gè)繁雜的“拼盤”式的房地產(chǎn)稅收體系。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,房屋和土地財(cái)產(chǎn)是將公有制作為其主體,對(duì)絕大部分社會(huì)財(cái)產(chǎn)沒有進(jìn)行征稅。改革開放后,國(guó)家的社會(huì)財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化,多種經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展,國(guó)家逐步制定了針對(duì)企業(yè)及個(gè)人的房地產(chǎn)稅費(fèi)制度。同時(shí),為了調(diào)節(jié)和土地相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為,政府又開征了與土地占用、使用與增值相關(guān)的稅費(fèi),最終形成了中國(guó)當(dāng)前的多稅種,多目標(biāo)的房地產(chǎn)稅制體系。[5]當(dāng)前,中國(guó)的房地產(chǎn)稅收政策呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展事態(tài),不同的稅制政策目標(biāo)專業(yè)化,但也存在著房地產(chǎn)稅種之間目標(biāo)的不協(xié)調(diào)等問題。這種目標(biāo)的錯(cuò)位使得房地產(chǎn)稅收的實(shí)施沒有產(chǎn)生應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會(huì)效應(yīng),反而對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)、普通民眾和政府都產(chǎn)生極大的負(fù)面效應(yīng)。

(二)征稅環(huán)節(jié)稅負(fù)分布不合理問題

房地產(chǎn)征稅環(huán)節(jié)上存在著在流通環(huán)節(jié)賦稅重,保有環(huán)節(jié)賦稅少,導(dǎo)致了稅負(fù)之間的不平衡,也加劇房地產(chǎn)業(yè)的非平衡及不可持續(xù)發(fā)展。征稅環(huán)節(jié)的不合理稅負(fù)主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面:一是房屋空置率高,存在很大的浪費(fèi)現(xiàn)象;二是房地產(chǎn)進(jìn)入市場(chǎng)后承擔(dān)著很大的稅負(fù),進(jìn)而阻礙了房地產(chǎn)的正常交易,形成偷稅漏稅的問題;四是交易環(huán)節(jié)稅負(fù)的增加,進(jìn)而會(huì)增加房地產(chǎn)的交易價(jià)格,提高了房地產(chǎn)價(jià)格及制約了房地產(chǎn)市場(chǎng)的正常發(fā)展與循環(huán)。[6]

下面我們通過數(shù)字進(jìn)行具體分析:

1. 房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)分析

以房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金及附加、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、耕地占用稅等稅收收入的合計(jì)數(shù)與商品房的銷售收入之比作為衡量房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)的基本指標(biāo),其具體數(shù)據(jù)如表1所示。

可以看到從2002年到2009年,我國(guó)房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收合計(jì)數(shù)年年都在增長(zhǎng),平均增長(zhǎng)速度達(dá)到29%。從稅收負(fù)擔(dān)率來看,從2004年到2009年該比率連年提高,2009年達(dá)到了16.86%。從總體上看,房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)8年的平均稅收負(fù)擔(dān)率為14.83%,這種稅收負(fù)擔(dān)水平遠(yuǎn)大于其他許多行業(yè)。[7]

2. 房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)分析

我國(guó)的城鎮(zhèn)土地使用稅是對(duì)擁有土地使用權(quán)的單位及個(gè)人征收的一種稅,是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的一種稅種。以城鎮(zhèn)土地使用稅與商品房的銷售收入之比作為衡量房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)的基本指標(biāo),其具體數(shù)據(jù)如表2所示。

從表2的計(jì)算可知,2002年~2009年我國(guó)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收總額占商品房的銷售收入的比重平均在1.67%左右,這樣的稅收負(fù)擔(dān)率與流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)平均14.83%的稅收負(fù)擔(dān)率形成了鮮明對(duì)比。一些發(fā)達(dá)國(guó)家房地產(chǎn)保有稅是以不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估值征稅的,他們的稅率大致可以反映稅負(fù)水平。而此處計(jì)算房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù),是以商品房的銷售收入作為分母,一則為了與房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)作對(duì)比分析,另外,也由于客觀原因的限制,我們無法得到我國(guó)房地產(chǎn)的歷年市值,顯然,我國(guó)房地產(chǎn)的歷年市值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于歷年的商品房的銷售收入,因此,此處計(jì)算的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)水平被大大高估了,這說明,我國(guó)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平還與西方等發(fā)達(dá)國(guó)家有著較大的差距。

(三)房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)不合理

當(dāng)前,我國(guó)的房地產(chǎn)計(jì)稅可分為房產(chǎn)計(jì)稅與從價(jià)計(jì)稅兩個(gè)方面。從價(jià)計(jì)稅按照房產(chǎn)的原值一次減去一成到三成的余值后在乘以百分之一左右的稅率來進(jìn)行納稅。但是這種折中余值的計(jì)算方式,依據(jù)的是過去的成本,并沒有真正反映房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。同時(shí)也沒有考慮到房屋的損耗及其后期的升值元素等,這就與房屋的市場(chǎng)價(jià)格有了很大的差距,房產(chǎn)稅也不能隨著房地產(chǎn)的增值而相應(yīng)提高。不同時(shí)期的房屋建造成本是不一樣的,新舊房屋間的稅負(fù)也會(huì)產(chǎn)生不合理的依據(jù)。通常情況下,先建成的房屋成本要低于后建成的成本,如果按照歷史成本為其課稅的依據(jù),就會(huì)造成舊房屋所有者承擔(dān)較輕的稅負(fù),進(jìn)而降低了房地產(chǎn)交易的積極性,造成其資源流通及配置的低效。從租計(jì)征的房產(chǎn)稅是根據(jù)房產(chǎn)的租金收入來乘以一定的稅率進(jìn)行征稅,房屋的租金往往是根據(jù)市場(chǎng)租賃的行情進(jìn)行設(shè)定的,這與歷史成本計(jì)稅的方式相比有了顯著的提高。

(四)房屋產(chǎn)權(quán)信息體系難以共享,不利于房產(chǎn)稅的實(shí)施

我國(guó)的房產(chǎn)稅征稅需要完備的房屋產(chǎn)權(quán)信息資源及體系。在1998年初,國(guó)務(wù)院頒布的《城市房地產(chǎn)權(quán)屬登記管理辦法》就已開始實(shí)施,并為建立中國(guó)完備的房屋產(chǎn)權(quán)信息體系提供了重要的基礎(chǔ)與條件。但是,我國(guó)的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度還有一定的問題與不足,土地登記與房產(chǎn)登記分別在土地管理部門和房地產(chǎn)管理機(jī)關(guān),這就不利于當(dāng)事人進(jìn)行查閱登記以獲取全面、有效的交易信息,同時(shí)也不利于對(duì)民眾產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。[8]在房屋產(chǎn)權(quán)信息難以共享的情況下,很難完成國(guó)家的宏觀調(diào)控目標(biāo),同時(shí)也進(jìn)一步加劇了炒房、投機(jī)行為的開展,加劇了尋租及腐敗行為。[9]房屋及其他的不動(dòng)產(chǎn)信息是一種公共信息,并不屬于某一特定的部門,任何單位及個(gè)人都沒有拒絕民眾進(jìn)行查詢的權(quán)利。隨著社會(huì)的進(jìn)步及科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,在軟硬件建設(shè)上已經(jīng)為房屋產(chǎn)權(quán)的信息共享提供了良好的基礎(chǔ)與條件,但是相關(guān)部門之間對(duì)并沒有對(duì)建立該信息體系達(dá)成共識(shí),也是其不作為的一種表現(xiàn)。

三、優(yōu)化我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度的主要思路

我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展起步晚,起點(diǎn)低,又呈現(xiàn)一個(gè)跨越式突擊性的迅猛發(fā)展?fàn)顩r。在這種情況下,國(guó)家稅收政策的設(shè)計(jì)需要一個(gè)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)要素、發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn),根據(jù)實(shí)際運(yùn)行情況進(jìn)行相應(yīng)的稅收政策設(shè)計(jì)的過程。針對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的實(shí)際情況,是完善稅制,加快稅收政策的制定,抓緊總結(jié)兩個(gè)城市的房產(chǎn)稅試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn),加快推進(jìn)以物業(yè)稅為核心的稅收制度改革,以使它進(jìn)一步發(fā)揮在房地產(chǎn)市場(chǎng)運(yùn)行過程當(dāng)中的調(diào)控作用。

(一) 以物業(yè)稅為核心,我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度的具體設(shè)計(jì)

1. 房地產(chǎn)投資階段

(1)簡(jiǎn)化稅種。一是將房地產(chǎn)買賣中的營(yíng)業(yè)稅、契稅和印花稅統(tǒng)一歸并為房地產(chǎn)交易稅,并只能在房屋買賣環(huán)節(jié)才能征收。在計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)中,采用房地產(chǎn)當(dāng)時(shí)交易的數(shù)額來進(jìn)行征收,稅率設(shè)計(jì)上可以借鑒國(guó)外的房地產(chǎn)交易稅率;二是將具有一定所得性質(zhì)的房產(chǎn)稅統(tǒng)一劃入所得稅范圍,并根據(jù)房屋買賣的數(shù)額作為計(jì)征依據(jù),這就避免了重復(fù)征收的問題;三是將現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅與國(guó)外投資企業(yè)的所得稅劃為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅范圍;在其他稅收待遇上也應(yīng)保證內(nèi)外資企業(yè)的平等,以使內(nèi)外資企業(yè)享受同等的國(guó)民待遇,促進(jìn)其公平競(jìng)爭(zhēng)。

(2)根據(jù)情況開征遺產(chǎn)稅及贈(zèng)與稅。遺產(chǎn)稅及贈(zèng)與稅的征收將有效調(diào)節(jié)無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收,其開征的目的不是在于財(cái)政收入的考略,而是有利于調(diào)節(jié)個(gè)人所得稅及財(cái)富的合理分配,促進(jìn)社會(huì)的和諧與公平。所以,對(duì)遺產(chǎn)稅及贈(zèng)與稅的征收應(yīng)采取高起征點(diǎn)及高累進(jìn)稅率的征收模式。從當(dāng)前中國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況分析,國(guó)家的遺產(chǎn)稅制定應(yīng)該采取總的遺產(chǎn)稅制,以全部的遺產(chǎn)作為稅基進(jìn)行征稅,并且在不考慮遺產(chǎn)分配方向的情形下,有利于稅源的監(jiān)控及降低稅收征收的成本。在模式選擇上,可以考慮分設(shè)贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅,以保證稅負(fù)的合理與均等,且遺產(chǎn)稅的稅率要高于贈(zèng)與稅的稅率。

2. 房地產(chǎn)保有階段:開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅

為促進(jìn)房地產(chǎn)資源的合理利用,調(diào)節(jié)政府與房地產(chǎn)所有者及占有者之間收益的合理分配,建議合并現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及對(duì)外資企業(yè)征收的城市房地產(chǎn)稅,開征統(tǒng)一的物業(yè)稅,將對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)的征稅統(tǒng)一起來。對(duì)于城市房地產(chǎn),無論是經(jīng)營(yíng)性的,還是非經(jīng)營(yíng)性的,都要納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍。為體現(xiàn)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,建議按房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù);為體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則,可以考慮經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)按高檔稅率課征,非營(yíng)業(yè)性房地產(chǎn)按低檔稅率課征,特別是對(duì)居民住宅的保有課稅,實(shí)行低稅政策;為簡(jiǎn)化稅制,將從價(jià)、從量、從租計(jì)征統(tǒng)一為從價(jià)計(jì)征。本部分將結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況及國(guó)外多個(gè)國(guó)家不動(dòng)產(chǎn)稅或財(cái)產(chǎn)稅制的經(jīng)驗(yàn),對(duì)物業(yè)稅稅制各要素的設(shè)計(jì)提出以下初步設(shè)想。

(1)物業(yè)稅的納稅人。物業(yè)稅在理論上是屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇,所以,其納稅人就應(yīng)該是土地使用權(quán)的擁有者及房產(chǎn)的所有者。為了防止稅收的流失,房產(chǎn)所有人負(fù)有納稅義務(wù)的同時(shí),房產(chǎn)使用人負(fù)有連帶納稅義務(wù)。由于我國(guó)土地實(shí)行公有制,單位和個(gè)人對(duì)土地只擁有一定年限的使用權(quán)而非產(chǎn)權(quán)。因此,物業(yè)稅的納稅人只能是土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)的所有者。同時(shí)考慮到一些企事業(yè)單位只擁有房產(chǎn)的使用權(quán)而沒有產(chǎn)權(quán),土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)分離的情況比較嚴(yán)重。因此在實(shí)際征管過程中,對(duì)這些權(quán)屬關(guān)系未確定或無法確定土地或房產(chǎn),采取特殊的方法確定納稅義務(wù)人。

(2)物業(yè)稅的征稅范圍和征收對(duì)象。絕大數(shù)國(guó)家對(duì)坐落于本國(guó)境內(nèi)的所有土地和房產(chǎn)征稅,但對(duì)于農(nóng)村地區(qū)及坐落在城市地區(qū)的公共部門和設(shè)施實(shí)行稅收優(yōu)惠。只有少數(shù)國(guó)家對(duì)農(nóng)村地區(qū)不征收物業(yè)稅。在我國(guó)設(shè)計(jì)物業(yè)稅的征稅范圍時(shí),應(yīng)該按照“寬稅基、低稅率”的原則,應(yīng)擴(kuò)大物業(yè)稅的征稅范圍,把城市自有居住用房和事業(yè)單位用房納入征稅范圍。但考慮到我國(guó)在城市和農(nóng)村地區(qū)實(shí)行不同的土地所有制以及我國(guó)農(nóng)村地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后,為了不增加農(nóng)民負(fù)擔(dān)暫時(shí)對(duì)農(nóng)村地區(qū)免征物業(yè)稅。同時(shí),為提高土地的利用效率,必須對(duì)已經(jīng)批租的土地,在其辦理土地使用權(quán)證后,開始征收物業(yè)稅。因此,我國(guó)物業(yè)稅的課征范圍主要應(yīng)包括城市、城鎮(zhèn)、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的土地和房屋(包括營(yíng)業(yè)性和非營(yíng)業(yè)性房屋),在條件具備時(shí)逐步擴(kuò)展到農(nóng)村。在我國(guó)物業(yè)稅的設(shè)計(jì)上也應(yīng)該考慮第一種。因?yàn)榉课菔且勒胀恋囟ǖ?房屋及其屬物附屬于土地不能移動(dòng),房屋和土地不可分離,二者共同構(gòu)成了房地產(chǎn)的價(jià)值,還有由于房地產(chǎn)買賣多是土地和房屋一起轉(zhuǎn)移,將土地和房屋及附屬物合并征稅,課稅價(jià)值容易掌握。因此我國(guó)物業(yè)稅的課征對(duì)象為土地、房產(chǎn)和房地合一的不動(dòng)產(chǎn)及其附屬物。附屬物必須是能增加建筑物使用價(jià)值并附屬于建筑物主體的,包括:電梯、地下室、室內(nèi)游泳池等。[10]

(3)物業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。物業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)主要包括從價(jià)計(jì)稅、從租計(jì)稅和從量計(jì)稅三種形式。在具體實(shí)施上不同的國(guó)家采用不同的方式,但是大部分國(guó)家和地區(qū)采用從價(jià)計(jì)稅,以房產(chǎn)的價(jià)值(房產(chǎn)的造價(jià)、凈值或者市值)為基礎(chǔ)的評(píng)估價(jià)值或者用實(shí)際交易價(jià)格乘以一定系數(shù)作為計(jì)稅依據(jù);其次是從租計(jì)稅,一種是按照評(píng)估的年組值,一種是按照實(shí)際租金征稅;只有少數(shù)國(guó)家(主要是發(fā)展中國(guó)家和地區(qū))采用從量計(jì)稅,主要是按照土地和房屋的面積大小作為計(jì)稅依據(jù)。經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)通常分為從價(jià)計(jì)稅和從租計(jì)稅?？紤]到經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)的專用性比較強(qiáng),在市場(chǎng)上流動(dòng)性比較弱且很難找到相似的房產(chǎn)作為價(jià)格參照,同時(shí)考慮房產(chǎn)的折舊和改良等問題。在計(jì)算經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)的物業(yè)稅時(shí),應(yīng)按照房屋的資產(chǎn)計(jì)稅余值及出租的房產(chǎn)的租金收入作為計(jì)稅依據(jù)。

(4)物業(yè)稅的稅率。目前,各國(guó)和地區(qū)在物業(yè)稅稅率設(shè)置從比例稅率到定額稅率相差很到,如實(shí)行比例稅率的國(guó)家中,美國(guó)各州的財(cái)產(chǎn)稅率為3%~10%,法國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅率為3%,香港地區(qū)的物業(yè)稅稅率為5%~6%;土耳其等國(guó)家實(shí)行定額稅率,根據(jù)面積和土地實(shí)行地區(qū)差別的定額稅率。物業(yè)稅屬于地方稅,為了便于征納,建議我國(guó)實(shí)行分地區(qū)的差別比例稅率。即對(duì)不同地區(qū)、不同用途的房地產(chǎn)分別適用不同稅率?？紤]各地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差很大,因此物業(yè)稅率應(yīng)該設(shè)立一個(gè)彈性的可控制的區(qū)間,同時(shí)各個(gè)地區(qū)能夠根據(jù)其城市的發(fā)展水平、納稅人支付能力及地方政府的預(yù)算等情況來合理選擇適宜的稅率。

(二)完善房地產(chǎn)稅課稅的配套制度及機(jī)制

第一,建立健全完善的財(cái)產(chǎn)登記及估價(jià)制度。建立完善的財(cái)產(chǎn)登記制度需要逐步實(shí)施財(cái)產(chǎn)登記的實(shí)名制,以增強(qiáng)房地產(chǎn)稅開征的實(shí)效性。強(qiáng)化房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記就要查明土地的位置及面積,加快實(shí)現(xiàn)房屋與土地產(chǎn)權(quán)證書的統(tǒng)一化進(jìn)程,有效避免房地產(chǎn)的私下交易和打擊房地產(chǎn)市場(chǎng)的尋租、腐敗等違法行為。建立和完善房地產(chǎn)的估價(jià)制度,主要是建立一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。同時(shí),房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展與管理還需要政府的調(diào)控及民間機(jī)構(gòu)的參與。政府的調(diào)控重點(diǎn)是關(guān)注房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格問題,民眾的參與重點(diǎn)是在房地產(chǎn)交易活動(dòng)中發(fā)揮重要作用。在建立完善的房地產(chǎn)估價(jià)制度上還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)價(jià)格的評(píng)估理論及方法的研究,最終形成一整套適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)價(jià)格理論與方法。另外,還應(yīng)加快建設(shè)房地產(chǎn)評(píng)估人員的資格認(rèn)證制度,建立一支富有實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)的房地產(chǎn)估價(jià)師隊(duì)伍。

第二,建立完善的房地產(chǎn)評(píng)稅制度。房地產(chǎn)評(píng)稅制度就是將房地產(chǎn)的估價(jià)運(yùn)用在稅收上,這是為了滿足政府財(cái)政的需要,并依照相關(guān)的法律及程序?qū)Ψ康禺a(chǎn)納稅人所擁有的房產(chǎn)進(jìn)行估價(jià),并將這些房地產(chǎn)的評(píng)估值作為其計(jì)稅的依據(jù),進(jìn)而分配每個(gè)納稅人所應(yīng)承擔(dān)的房地產(chǎn)稅額的一種制度和方法。當(dāng)前,我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)納稅人所擁有的房屋及土地,還是通過房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估,建立全面的房地產(chǎn)評(píng)稅制度的條件還不成熟,這就需要稅務(wù)部門加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)評(píng)稅制度的研究與試點(diǎn),以建立適合中國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)及評(píng)稅制度。

第三,完善收入籌措機(jī)制和強(qiáng)化宏觀調(diào)控功能相結(jié)合。對(duì)房地產(chǎn)擁有者進(jìn)行征稅在帶來一定的稅收收入的同時(shí),還增強(qiáng)了稅收的調(diào)節(jié)功能。所以,設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅的改革方案不但要充分考慮增加的稅收需要,而且還要考慮如何對(duì)收入分配進(jìn)行有效地調(diào)節(jié)。當(dāng)前中國(guó)面臨著收入差距擴(kuò)大及個(gè)人收入分配過度集中的現(xiàn)實(shí),可見,加強(qiáng)房產(chǎn)稅對(duì)收入的調(diào)節(jié)功能顯得尤為重要。這就需要完善收入的籌措機(jī)制,嚴(yán)格征管個(gè)人所得稅,并強(qiáng)化國(guó)家的宏觀調(diào)控功能,使得房產(chǎn)稅稅制更加明朗化。

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