田莉

摘要：商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。本文對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中涉及到的商譽(yù)的確認(rèn)及計(jì)量的方法等進(jìn)行了探究，力求完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的理論研究。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)確認(rèn) 計(jì)量

一、商譽(yù)的概念與性質(zhì)

商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)法具體辨認(rèn)的資源。依據(jù)商譽(yù)的取得方式，商譽(yù)可分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中自身創(chuàng)立和積累起來(lái)的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資源，這些優(yōu)越條件和無(wú)形資源使企業(yè)取得更高的收益。外購(gòu)商譽(yù)是指由于企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)有廣義和狹義之分。廣義的外購(gòu)商譽(yù)是指在企業(yè)購(gòu)并當(dāng)中，收購(gòu)企業(yè)的購(gòu)買成本與被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，包括正差額和負(fù)差額。負(fù)差額通常又稱負(fù)商譽(yù)。早在19世紀(jì)末期，會(huì)計(jì)理論界就對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)這一問題存在分歧。目前認(rèn)可度較高的看法是: 商譽(yù)代表企業(yè)所具有的超額盈利能力。在現(xiàn)代企業(yè)中，科學(xué)的管理制度、杰出的管理人員、良好的社會(huì)形象和優(yōu)越的資信級(jí)別都是商譽(yù)的表現(xiàn)形式。

二、商譽(yù)的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：只有在企業(yè)合并中形成的商譽(yù)才能予以確認(rèn)。在進(jìn)行商譽(yù)確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意到：其一，商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，不具有共同控制和重大影響的投資以及不能取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和共同控制、重大影響均不能確認(rèn)為商譽(yù)；其二，商譽(yù)產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，只有在非同一控制下企業(yè)合并中形成的合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，才能確認(rèn)為商譽(yù)；其三，不同的合并方式其商譽(yù)確認(rèn)的形式不同，在控股合并方式下購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不計(jì)入“商譽(yù)”賬戶，而是通過合并報(bào)表確認(rèn)合并商譽(yù)；在吸收合并方式下，合并日購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，通過“商譽(yù)”賬戶直接確認(rèn)。

在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系中，一方面，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中逐步積累起來(lái)的能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額收益的一項(xiàng)無(wú)形資源，并購(gòu)方的外購(gòu)商譽(yù)，即被并方的自創(chuàng)商譽(yù)。根據(jù)會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式的原則和相關(guān)性原則，應(yīng)當(dāng)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)加以確認(rèn)。同時(shí)，這又不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，筆者認(rèn)為，在商譽(yù)核算中，自創(chuàng)商譽(yù)可以用現(xiàn)金折算模式加以確認(rèn)和計(jì)量。

另一方面，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)是將其確認(rèn)為一定的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)用較為廣泛的處理方法主要有：(1) 外購(gòu)商譽(yù)不資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷；(2)將外購(gòu)商譽(yù)資本化為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，在以后一定時(shí)期內(nèi)系統(tǒng)分期攤銷；(3) 將外購(gòu)商譽(yù)資本化為企業(yè)的永久性資產(chǎn)，以后時(shí)期不攤銷。筆者認(rèn)為在我國(guó)當(dāng)控股公司購(gòu)買其他公司的有表決權(quán)的股份并取得控股權(quán)時(shí)，應(yīng)將合并商譽(yù)嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)。這樣處理既符合合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，也符合謹(jǐn)慎性原則。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將負(fù)商譽(yù)定義為企業(yè)合并時(shí)購(gòu)并企業(yè)支付價(jià)款低于被購(gòu)并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了在企業(yè)合并時(shí)不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)只確認(rèn)商譽(yù)，對(duì)于負(fù)商譽(yù)只是將其一次性計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，這種會(huì)計(jì)處理不符合一致性原則，應(yīng)將負(fù)商譽(yù)進(jìn)行合理確認(rèn)。即將負(fù)商譽(yù)在一定時(shí)期內(nèi)分期計(jì)入當(dāng)期損益，而不是一次性計(jì)入當(dāng)期損益。

三、商譽(yù)的計(jì)量

現(xiàn)代商譽(yù)處理中對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的處理方法主要有以下兩種：

1.超額收益法。

通過估測(cè)由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)超額收益來(lái)計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的大小。這個(gè)方法適合于預(yù)期自創(chuàng)商譽(yù)帶來(lái)未來(lái)超額收益每年比較穩(wěn)定、變化不大的企業(yè)。

2.殘值法。

該法適合于股票和證券市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)的上市公司的自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量。

外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量主要有以下兩種方法：

1.直接計(jì)量法。

即視商譽(yù)為“超額獲利能力”的產(chǎn)物，是指通過估測(cè)由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出商譽(yù)價(jià)值的方法。即“超額收益論”。該方法根據(jù)被評(píng)估企業(yè)預(yù)期超額收益的穩(wěn)定性，又分為超額收益資本化法和超額收益折線法。

2.間接計(jì)量法。

該法是以購(gòu)買成本大于購(gòu)買方在交易日對(duì)所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益部分的差額來(lái)衡量商譽(yù)的價(jià)值。即“總計(jì)價(jià)賬戶論”，也稱割差法。一般認(rèn)為，人們對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)決定了對(duì)商譽(yù)計(jì)量方法的選擇。

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)處理中普遍使用間接計(jì)量法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。

《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)應(yīng)該在一定時(shí)期內(nèi)予以攤銷。并購(gòu)雖然發(fā)生在某一年份，但并購(gòu)帶來(lái)的支出和收益卻并不應(yīng)該僅由這一年來(lái)進(jìn)行攤銷，分期攤銷符合責(zé)權(quán)發(fā)生制原則和配比原則。此外，在企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)之后，并購(gòu)企業(yè)需要花費(fèi)大量的費(fèi)用用于被并購(gòu)企業(yè)的發(fā)展和并購(gòu)雙方的初期磨合上，在這一段時(shí)間，應(yīng)對(duì)并購(gòu)企業(yè)進(jìn)行適度的支持。因此，負(fù)商譽(yù)不應(yīng)該在并購(gòu)當(dāng)期一次性計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)在一定時(shí)期內(nèi)分期計(jì)入當(dāng)期損益。

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