喬翠云

摘要：本文從現(xiàn)行成本會計的基本原理，現(xiàn)行成本會計的歷史發(fā)展，現(xiàn)行成本會計的基本程序等三個方面對現(xiàn)行成本會計模式進行了論述。

關鍵詞：現(xiàn)行成本會計模式

一、基本原理

現(xiàn)行成本會計模式是指以現(xiàn)行的成本來代替以往的歷史成本，在各個企業(yè)中，可以消除它們所承受的個別物價變動及其影響?，F(xiàn)行成本會計模式具有不改變企業(yè)傳統(tǒng)的會計計量單位的特點，企業(yè)中的全部財務會計的記錄，以及由此而做出的財務報表都是以現(xiàn)行成本屬性為基礎的。企業(yè)采用現(xiàn)行成本會計模式，一是要對企業(yè)持有資產的賬面價值用該模式予以調整，二是要反映企業(yè)持有資產因現(xiàn)行成本變動而產生的未實現(xiàn)利和失。

現(xiàn)行成本會計模式的依據(jù)是，在物價發(fā)生變動時，以往的歷史成本就已經(jīng)喪失了具有計量基礎的作用，這是因為財務報表的使用者很少關心企業(yè)持有資產的歷史成本，他們所關心的是財務報表能表達在持續(xù)經(jīng)營條件下更加符合企業(yè)各時期的實際情況的一些財務信息?？梢悦黠@地看出，以往的歷史成本已經(jīng)大大偏離了目前的現(xiàn)行成本，因此，企業(yè)財務報表就應當以現(xiàn)行成本為其計量的基礎。從目前的理論角度看，現(xiàn)行成本的含義仍然存在不同的解釋，即有重置成本、重置生產成本以及現(xiàn)行價值或現(xiàn)時現(xiàn)金等值等，就目前的現(xiàn)狀而言，人們多數(shù)能接受的概念是現(xiàn)行的重置成本。

二、現(xiàn)行成本會計模式的歷史發(fā)展回顧

1980年英國發(fā)布了《現(xiàn)行成本會計》，《現(xiàn)行成本會計》除規(guī)定把現(xiàn)行成本報表作為基本報表外，還規(guī)定了符合使用的上市公司標準。

2002年，澳大利亞現(xiàn)行成本會計準則委員會發(fā)布了一項建議性準則，要求資產總額超過2000萬澳元的上市公司和資產總額超過1億澳元的政府企業(yè)必須編制按現(xiàn)行成本調整的補充收益表和資產負債表，同時也可以把現(xiàn)行成本報表作為基本報表。

新西蘭會計師協(xié)會則于1982年發(fā)布了第1號現(xiàn)行成本會計準則《反映物價變動影響的信息》。

法國在1977年、1998年對《法國財務法案》的修訂中就要求披露固定資產的現(xiàn)行重置成本。

比利時在1996年頒布的《企業(yè)財務報表王室法令》中要求以報表注釋的形式披露存貨、固定資產、銷貨成本和折舊費的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)。

荷蘭盡管沒有發(fā)布正式的會計準則，但根據(jù)林普格(Theodore.Limberg)的重置價值理論，在一些大公司中，一致執(zhí)行現(xiàn)行價值會計。對于合伙固定資產的記錄，都保持在現(xiàn)行重置價值上，相應地，在利潤表中計入以重置價值為基礎的銷貨成本和折舊費。

美國證券交易委員會于1996年發(fā)布了《披露某些重置成本數(shù)據(jù)》，要求存貨和廠房設備總值超過1億美元或占資產總額10%以上的上市公司披露存貨和廠房設備的重置成本，并在現(xiàn)行重置成本的基礎上披露銷貨成本和折舊費。在證券交易委員會的影響下，美國財務會計準則委員會在1999年正式發(fā)布《財務報告與物價變動》準則時，沒有采納之前公布的征求意見稿的立場，而是允許企業(yè)在按一般購買力單位重新?lián)Q算和按重置成本計量二者中選擇其一作為財務報表的補充資料。

三、現(xiàn)行成本會計的基本程序

現(xiàn)行成本會計的基本程序包括三個步驟：確定各項資產的現(xiàn)行成本；確定各項資產的持有損益；重編現(xiàn)行成本財務報表。

1.確定各項資產的現(xiàn)行成本

從理論上講，資產的現(xiàn)行成本一般應根據(jù)以下幾種價格直接確定：①現(xiàn)時購買物品或服務的發(fā)票價格；②市場的現(xiàn)行價格目錄；③當前條件下的標準制造成本；④各類或各項資產的現(xiàn)時物價指數(shù)。通常，較為方便的方法是利用各類或各項資產的個別物價指數(shù)進行換算求得。

(1)把資產負債表項目余額調整為現(xiàn)行成本，對資產負債表項目余額的調整，仍然要區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目。

①由于貨幣性項目是按固定金額表述的，不受個別物價變動的影響，年初的歷史成本就是其在年初的現(xiàn)行成本，年末的歷史成本就是其在年末的現(xiàn)行成本，因此對貨幣性項目無需作仟何調整。

②非貨幣性項目直接受個別物價變動的影響，在歷史成本財務報表中，非貨幣性項目按取得日的歷史成本表述，在現(xiàn)行成本會計模式中，應在年末進行調整。具體做法是，在會計期末，根據(jù)資產市場價格的變動情況和它們對企業(yè)的價值(考慮在企業(yè)所處的位置、狀態(tài)、對企業(yè)的價值大小、應繼續(xù)持有或予以處置等因素)確定其期末的現(xiàn)行成本，然后將其歷史成本金額調整為在財務報表日確認的現(xiàn)行成本。對于普通股，仍按歷史成本表述．留存收益的現(xiàn)行成本，用“余額法”倒算，即：

現(xiàn)行成本留存收益=現(xiàn)行成本資產總額－現(xiàn)行成本負債總額－普通股歷史成本

(2)把利潤表及利潤分配表項目余額調整為現(xiàn)行成本

①銷貨收入、營業(yè)費用(折舊費除外)、所得稅費用、現(xiàn)金股利，以現(xiàn)行成本為基礎的金額與以歷史成本為基礎的金額相同；

②銷貨成本的現(xiàn)行成本主要取決于存貨價格的變動；

③折舊費的現(xiàn)行成本主要取決于固定資產價格的變動，一般可以根據(jù)固定資產的現(xiàn)行成本的平均余額計提。

2.計算現(xiàn)行成本變動的持有損益

確定現(xiàn)行成本的變動額是現(xiàn)行成本會計的關鍵步驟。在物價變動時，由于現(xiàn)行成本必然不等于歷史成本，所以，這兩者之間的差異就會構成資產的持有利得或持有損失。一般地說，貨幣性項目不會產生持有損益，但非貨幣性項目將產生持有損益。資產持有損益又可再區(qū)分為已實現(xiàn)持有利得或損失(反映于已銷售或處置資產之中)和未實現(xiàn)持有利得或損失(反映于期末繼續(xù)持有的資產之中)。銷貨成本和折舊費的現(xiàn)行成本與歷史成本之間的差額，即為已實現(xiàn)的資產持有利得。用公式表示如下：

存貨的已實現(xiàn)持有利得=現(xiàn)行成本銷貨成本－歷史成本銷貨成本

固定資產的已實現(xiàn)持有利得=現(xiàn)行成本基礎的折舊費－歷史成本基礎的折舊費

未實現(xiàn)持有損益是指期末繼續(xù)持有的非貨幣性資產的現(xiàn)行成本與歷史成本之間的差額。值得說明的是，固定資產的未實現(xiàn)持有損益還應考慮“卷入折舊”的問題。用公式表示如下：

存貨的未實現(xiàn)持有利得=期末存貨現(xiàn)行成本－期末存貨歷史成本

固定資產的未實現(xiàn)持有利得=固定資產現(xiàn)行完全重置成本-固定資產原始成本-卷入折舊

“卷入折舊”也稱“儲備折舊”，是指按固定資產期末的現(xiàn)行成本計算的折舊額與按固定資產期初期末現(xiàn)行成本加權平均計算的折舊額之差。卷入折舊是用來調整未實現(xiàn)持有利得，以便使期末現(xiàn)行成本資產負債表中的累計折舊與固定資產的期末現(xiàn)行成本相吻合，從而使期末現(xiàn)行成本資產負債表實現(xiàn)平衡以及保持資產負債表與利潤表及利潤分配表之間的勾稽關系。卷入折舊可由如下公式計算求得：

卷入折舊=按固定資產期末現(xiàn)行成本計算的折舊額－按固定資產期初期末現(xiàn)行成本加權平均計算的折舊額

為更好地說明固定資產的持有損益和卷入折舊如何確定，特舉一例。

某公司于年初以1000000元購入設備一套，預計使用壽命為10年，按直線法計提折舊，未留殘值。年底該設備現(xiàn)行完全重置成本為1200000元。

首先，計算該設備的已實現(xiàn)持有利得為：

(1000000+1200000)÷2÷10－1000000÷10=10000元

年末該設備現(xiàn)行成本為1200000元，凈值為1200000－1200000÷10=1080000元，按期末設備現(xiàn)行成本計提的年折舊額為120000元，但是按照期初期末加權平均計算的現(xiàn)行成本折舊額僅為110000元，其差額為10000元，該差額即為卷入折舊。應將該差額抵減設備的未實現(xiàn)持有利得和增加累計折舊，即借記“未實現(xiàn)持有利得”，貸記“累計折舊”，這樣，就使得累計折舊余額與設備年末現(xiàn)行完全重置成本相抵后的金額符合給定的條件。同時，通過借記末實現(xiàn)持有利得．使資產負債表自動平衡，并保持了利潤表中現(xiàn)行成本折舊費的合理性。

對未實現(xiàn)持有損益的會計處理取決于對資本保持的理解。在財務資本保持概念下，資產的現(xiàn)行成本變動的影響在資產持有期間就予以確認，并將其作為未實現(xiàn)持有損益計入利潤表，當有關資產轉換或銷售后，再將相應的未實現(xiàn)持有損益轉為已實現(xiàn)持有損益；如果在實體資本保持概念下，資產的現(xiàn)行成本變動的影響在資產持有期間也予以確認，但不是作為資產的持有損益計入利潤表，而只能作為資本調整項目，即所有者權益的一個獨立項目列示于資產負債表。

3.重編以現(xiàn)行成本為基礎的財務報表

在財務資本保持概念下，資產的持有損益(包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn))都計入“現(xiàn)行成本下的凈收益”；而在實體資本保持概念下，資產的持有損益計入資產負債表，利潤表只反映有關資產轉換或銷售后實現(xiàn)的現(xiàn)行收入與其現(xiàn)行成本相配比的過程和結果。

參考文獻：

[1]曲曉輝.論物價變動會計[J].廈門大學論文集，2010.11

[2]E.S. Hendriksen,and M.F.Van Breda.Accounting Theory.5th ed，2002