毛麗娟，任永平

(上海大學(xué) 管理學(xué)院，上海 200444)

2009年7月9日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)正式公布了《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities，簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS for SMEs)。該準(zhǔn)則是IASB自2003年啟動(dòng)中小企業(yè)項(xiàng)目以來(lái)，歷時(shí)5年多所完成的重要成果。①事實(shí)上，加上IASB的前身組織IASC的前期討論，該準(zhǔn)則的制定時(shí)間可能更長(zhǎng)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的背景下，該準(zhǔn)則的頒布為各國(guó)(和地區(qū)，下同)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了參照藍(lán)本。

值得注意的是，在該準(zhǔn)則5年多的制定過(guò)程中，其名稱(chēng)幾經(jīng)更換，IASB針對(duì)準(zhǔn)則名稱(chēng)多次進(jìn)行討論和召開(kāi)會(huì)議，并對(duì)外征求意見(jiàn)，最終定為現(xiàn)在的名稱(chēng)。準(zhǔn)則名稱(chēng)的變遷一方面反映了IASB在制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中遵循“應(yīng)循程序”(due process)的嚴(yán)謹(jǐn)性，另一方面也折射出相關(guān)各方對(duì)準(zhǔn)則的適用范圍、概念基礎(chǔ)、具體內(nèi)容等方面存在諸多爭(zhēng)議。此外，由于IASB是站在國(guó)際層面制定準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”性導(dǎo)致其制定過(guò)程成為“政治程序”。［1］因此，一定程度上看，準(zhǔn)則名稱(chēng)的最終確定是不同國(guó)家和利益集團(tuán)博弈的結(jié)果。

本文對(duì)《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的發(fā)展過(guò)程及其名稱(chēng)的變遷進(jìn)行解讀，以探討準(zhǔn)則名稱(chēng)變遷背后所映射的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、制度因素以及各方利益博弈的過(guò)程，從中得到的相關(guān)啟示對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，以及持續(xù)、全面推進(jìn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同均具有重要的參考價(jià)值。

一、《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的制定及其名稱(chēng)的變遷過(guò)程

早在2000年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)重組工作基本完成時(shí)，在其對(duì)IASB的交接報(bào)告中就提到“有必要專(zhuān)門(mén)為小企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。IASB正式成立后不久便開(kāi)始啟動(dòng)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，并成立專(zhuān)家工作組。IASC基金管理委員會(huì)①I(mǎi)ASC基金管理委員會(huì)是IASB的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，掌握IASB及其相關(guān)主要機(jī)構(gòu)成員的人事權(quán)，并擔(dān)負(fù)籌集資金的職責(zé)。參見(jiàn)IASB:Preface to International Financial Reporting Standards，2009年7月，www.iasb.org。(Trustees of the IASC Foundation)在2002年年報(bào)中表明了對(duì)中小企業(yè)項(xiàng)目的支持。2005年7月，IASC基金管理委員會(huì)對(duì)其章程進(jìn)行修訂，在章程所闡述的IASB目標(biāo)中加入一條——“適當(dāng)考慮中小企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)國(guó)家的需求”。［2］將中小企業(yè)需求寫(xiě)入IASB的章程和目標(biāo)，這一舉措充分體現(xiàn)出IASB對(duì)中小企業(yè)問(wèn)題的重視，并表明其制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決心。

2004年6月，IASB公布了關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的第一份討論稿——《關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步觀點(diǎn)》。［3］討論稿針對(duì)項(xiàng)目的必要性、目標(biāo)、開(kāi)展方法、界定范圍等有關(guān)準(zhǔn)則制定的基本問(wèn)題征求意見(jiàn)。截至2004年9月24日，IASB收到120份反饋意見(jiàn)。在2004年11月和2005年1月的工作會(huì)議上，IASB在反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上對(duì)項(xiàng)目的推進(jìn)方法形成了初步思路。其中，關(guān)于準(zhǔn)則的制定范圍，IASB達(dá)成的初步意見(jiàn)是:該準(zhǔn)則是為了解決擁有外部使用者②即除了業(yè)主管理層(owner-manager)以外的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。的“非公眾受托責(zé)任企業(yè)(non-publicly accountable entities)”的財(cái)務(wù)報(bào)告編制問(wèn)題。此后，委員會(huì)針對(duì)準(zhǔn)則涉及的確認(rèn)和計(jì)量簡(jiǎn)化問(wèn)題發(fā)放問(wèn)卷，收回101份反饋意見(jiàn)。委員會(huì)就收回的問(wèn)卷于2005年6月至10月間分別與準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)(SAC)、項(xiàng)目工作組、各國(guó)準(zhǔn)則制定者進(jìn)行討論，其間還召開(kāi)了由43個(gè)團(tuán)體參加的圓桌會(huì)議。

在大量工作的基礎(chǔ)上，工作組于2006年1月形成并提交了準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的初步工作稿。此后至2007年2月，委員會(huì)多次召開(kāi)會(huì)議就該工作稿進(jìn)行討論和修訂，并分別于2006年8月和11月在IASB的網(wǎng)站上公布了該工作稿的修改稿，以讓公眾了解項(xiàng)目的進(jìn)程。

2007年2月，IASB正式發(fā)布準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，名稱(chēng)是《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(“IFRS for SMEs”)。［4］征求意見(jiàn)稿中將“中小企業(yè)”定義為“不具有公眾受托責(zé)任(public accountability)且向外部使用者提供通用目的(general purpose)財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)”。③黑體部分是按原文標(biāo)識(shí)。IASB對(duì)該定義做了進(jìn)一步的解釋。其中，“公眾受托責(zé)任”的含義是:企業(yè)為在公開(kāi)市場(chǎng)發(fā)行各類(lèi)(金融)工具、遵循證券法規(guī)而編制報(bào)表;或?qū)ν獠考瘓F(tuán)擁有信托類(lèi)資產(chǎn)的企業(yè)，如銀行、保險(xiǎn)公司、券商、養(yǎng)老基金、共同基金以及投資銀行等。具有公眾受托責(zé)任的企業(yè)不在該準(zhǔn)則適用范圍之內(nèi)。定義中的“外部使用者”包括不參與經(jīng)營(yíng)管理的業(yè)主、現(xiàn)有及潛在的債權(quán)人、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等。定義還強(qiáng)調(diào)該準(zhǔn)則是對(duì)“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告”的編制提供規(guī)范。但事實(shí)上，很多時(shí)候中小企業(yè)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是為業(yè)主管理層、稅務(wù)部門(mén)提供，或?yàn)榉夏承┳C券法規(guī)的需要而提供，對(duì)于這類(lèi)企業(yè)，征求意見(jiàn)稿特別說(shuō)明是不屬于“提供通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)”范疇，即不適用于該準(zhǔn)則。

基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)際性”，IFRS for SMEs征求意見(jiàn)稿對(duì)“中小企業(yè)”的定義并沒(méi)有給出一個(gè)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，IASB認(rèn)為從數(shù)量上來(lái)進(jìn)行定義是不切實(shí)際且不能持續(xù)的做法，這也與IASB制定準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向相符。IASB指出，具體哪些企業(yè)適用于IFRS for SMEs將最終取決于各國(guó)準(zhǔn)則制定者，他們可以根據(jù)各自國(guó)家的情況自行擬定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。雖然該征求意見(jiàn)稿是就“典型的”(typical)中小企業(yè)——即擁有50名左右員工的企業(yè)所面臨的交易和事項(xiàng)所涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題而制定，但這并非是從規(guī)模上對(duì)中小企業(yè)(SMEs)進(jìn)行界定，僅僅是為了使準(zhǔn)則制定具有一定針對(duì)性。

從征求意見(jiàn)稿發(fā)布到2007年11月30日期間，IASB收到162份評(píng)論，并有來(lái)自20個(gè)國(guó)家的116家中小企業(yè)參與了“實(shí)地測(cè)試”(field testing)，這些企業(yè)按照征求意見(jiàn)稿的要求對(duì)其最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重編，以評(píng)估征求意見(jiàn)稿內(nèi)容的可理解性、適用性以及存在的問(wèn)題。一些反饋回來(lái)的評(píng)論對(duì)準(zhǔn)則界定范圍提出了相關(guān)意見(jiàn)，主要集中在準(zhǔn)則對(duì)于微型企業(yè)、小型上市企業(yè)以及具有信托性質(zhì)的企業(yè)的適用性問(wèn)題上。

隨后，IASB在2008年5月召開(kāi)的工作會(huì)議中，決定將準(zhǔn)則名稱(chēng)改為《私有企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(IFRS for Private Entities)，即將原征求意見(jiàn)稿名稱(chēng)中的術(shù)語(yǔ)“中小企業(yè)”改為“私有企業(yè)”。然而，準(zhǔn)則名稱(chēng)改動(dòng)之后，IASB收到了反對(duì)意見(jiàn)。為此，IASB在2008年11月召開(kāi)工作會(huì)議，會(huì)議對(duì)于準(zhǔn)則名稱(chēng)問(wèn)題形成了初步?jīng)Q議:準(zhǔn)則名稱(chēng)應(yīng)當(dāng)描述準(zhǔn)則所適用實(shí)體的類(lèi)型。從制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“技術(shù)觀”而言，IASB試圖從準(zhǔn)則名稱(chēng)的選擇上最大限度地減少歧義，以減少準(zhǔn)則使用和推廣的困難和障礙，因此希望選擇一個(gè)能夠確切描述準(zhǔn)則適用實(shí)體特征的術(shù)語(yǔ)。但由于委員會(huì)成員在準(zhǔn)則名稱(chēng)上有分歧，委員會(huì)決定通過(guò)IASB的網(wǎng)站對(duì)此公開(kāi)征求意見(jiàn)。

在2009年1月的工作會(huì)議上，IASB決定將準(zhǔn)則名稱(chēng)改為《非公眾受托責(zé)任企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(IFRS for Non-publicly Accountable Entities，簡(jiǎn)稱(chēng) IFRS for NPAEs)。在2009年3月的會(huì)議上，委員會(huì)討論了各界對(duì)準(zhǔn)則名稱(chēng)的意見(jiàn)。鑒于各方對(duì)準(zhǔn)則名稱(chēng)持不同意見(jiàn)，委員會(huì)決定將在2009年4月所召開(kāi)的會(huì)議上與來(lái)自各國(guó)的準(zhǔn)則制定者繼續(xù)討論準(zhǔn)則的名稱(chēng)問(wèn)題。

2009年4月，委員會(huì)召開(kāi)由各國(guó)準(zhǔn)則制定者參加的會(huì)議，會(huì)上專(zhuān)門(mén)討論了準(zhǔn)則名稱(chēng)問(wèn)題。在綜合考慮多方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，會(huì)議最終決定將正式準(zhǔn)則的名稱(chēng)定為《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(IFRS for SMEs)，［5］即與起初發(fā)布的征求意見(jiàn)稿名稱(chēng)一致。

IASB于2009年7月9日頒布準(zhǔn)則正式稿，其中對(duì)“中小企業(yè)”的定義與征求意見(jiàn)稿中的定義區(qū)別不大，但委員會(huì)根據(jù)收到的反饋意見(jiàn)，對(duì)“公眾受托責(zé)任企業(yè)”的兩條標(biāo)準(zhǔn)做了一些微調(diào)，具體調(diào)整包括:

1.征求意見(jiàn)稿雖然使用到“公開(kāi)市場(chǎng)”的概念，但并未對(duì)其進(jìn)行界定。正式稿則給出了公開(kāi)市場(chǎng)的定義，該定義與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)中“公開(kāi)市場(chǎng)”的定義一致，包括國(guó)內(nèi)外交易市場(chǎng)或者柜臺(tái)市場(chǎng)，也包括地方性或者區(qū)域性市場(chǎng)。

2.征求意見(jiàn)稿規(guī)定，對(duì)外部集團(tuán)擁有信托類(lèi)資產(chǎn)的企業(yè)不適用于IFRS for SMEs。IASB在聽(tīng)取了部分反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上對(duì)該規(guī)定進(jìn)行了修訂，將某些情況排除在外。如有些企業(yè)只是附屬于其主營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)外部人員提供信托類(lèi)資產(chǎn)，這類(lèi)企業(yè)只是受托于顧客、客戶(hù)或者不參與企業(yè)管理的人員而持有和管理這部分金融資源(如具有旅游或房地產(chǎn)代理業(yè)務(wù)的公司、學(xué)校、慈善機(jī)構(gòu)、需要進(jìn)行集資的合伙企業(yè)、先收款后提供貨物和服務(wù)的公用事業(yè)公司，等等)。準(zhǔn)則正式稿規(guī)定在這些情況下，并不能表明該企業(yè)具有公眾受托責(zé)任。

我們看到，在IFRS for SMEs的整個(gè)制定過(guò)程中，IASB對(duì)其名稱(chēng)更換了多次，主要是針對(duì)準(zhǔn)則的適用主體名稱(chēng)進(jìn)行變更。2000年項(xiàng)目啟動(dòng)之初以及在2004年最初頒布的討論稿所使用的術(shù)語(yǔ)是“中小企業(yè)”，2005年則一度采用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”這一術(shù)語(yǔ)，及至2007年頒布的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿仍采用“中小企業(yè)”，2008年5月的工作會(huì)議則將準(zhǔn)則主語(yǔ)改為“私有企業(yè)”，2009年1月再度改為“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”(NPAE)，經(jīng)過(guò)多次會(huì)議討論并向公眾征求意見(jiàn)，最終頒布的準(zhǔn)則名稱(chēng)仍定為《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。

我們相信，準(zhǔn)則名稱(chēng)的反復(fù)變更絕對(duì)不是IASB在做咬文嚼字的文字游戲，也不僅僅是幾個(gè)備選詞語(yǔ)孰優(yōu)孰劣的簡(jiǎn)單問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定存在“技術(shù)觀”和“經(jīng)濟(jì)后果觀”兩種相對(duì)立的觀點(diǎn)。作為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，IASB在準(zhǔn)則制定過(guò)程中首先會(huì)從技術(shù)上進(jìn)行考慮，體現(xiàn)在準(zhǔn)則名稱(chēng)上，則希望其名稱(chēng)能夠準(zhǔn)確地反映準(zhǔn)則的界定范圍，能夠“描述準(zhǔn)則所適用實(shí)體的類(lèi)型”。①參見(jiàn)IASB 2008年11月的工作會(huì)議決議。但20世紀(jì)70年代興起的“經(jīng)濟(jì)后果觀”一直受到各國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的高度重視。作為制定具有國(guó)際性質(zhì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組織，IASB在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，不僅需要像一般國(guó)家或地區(qū)層面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一樣考慮遵循準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序，同時(shí)需要考慮在國(guó)際層面上各集團(tuán)的利益均衡。以下我們將從不同的理論視角對(duì)準(zhǔn)則名稱(chēng)的變遷進(jìn)行分析，試圖發(fā)現(xiàn)該現(xiàn)象背后隱藏的經(jīng)濟(jì)和政治實(shí)質(zhì)。

二、“技術(shù)觀”:準(zhǔn)則名稱(chēng)是準(zhǔn)則界定范圍的反映

盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果觀”在近幾十年來(lái)受到高度重視，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的通用標(biāo)準(zhǔn)，其技術(shù)性依然是在制定一項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)首先被考慮的。IASB制定IFRS for SMEs面臨的首要問(wèn)題是界定和描述該準(zhǔn)則的適用范圍，范圍的界定則直接反映在準(zhǔn)則的名稱(chēng)中。委員會(huì)承認(rèn)，具體哪些企業(yè)適用IFRS for SMEs，最終是由各國(guó)法律法規(guī)部門(mén)和準(zhǔn)則制定者來(lái)決定。盡管如此，從概念上界定準(zhǔn)則的適用范圍仍十分重要，這有助于委員會(huì)有針對(duì)性地制定出適用于該范圍內(nèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則，也能使各國(guó)法律法規(guī)部門(mén)、準(zhǔn)則制定者、財(cái)務(wù)報(bào)告編制企業(yè)及審計(jì)者清楚IFRS for SMEs的適用對(duì)象。清晰的概念對(duì)于界定哪些不是中小企業(yè)從而不適用于IFRS for SMEs也十分重要。

界定準(zhǔn)則的適用范圍與企業(yè)類(lèi)型的劃分標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)。企業(yè)類(lèi)型劃分可采用定性和定量?jī)深?lèi)標(biāo)準(zhǔn)。［6］定性標(biāo)準(zhǔn)是選擇企業(yè)的某項(xiàng)性質(zhì)特征對(duì)企業(yè)進(jìn)行劃分，如以企業(yè)是否具有公眾受托責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)，可將企業(yè)劃分為“公眾受托責(zé)任企業(yè)”和“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”;再如，以企業(yè)所有權(quán)作為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，可將企業(yè)劃分為“私有企業(yè)”和“公眾公司”。定量標(biāo)準(zhǔn)是以衡量企業(yè)規(guī)模的某一要素(如總資產(chǎn)、收入、雇員人數(shù)等)為標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)劃分為大型、中小(或中、小)型、微型企業(yè)。

各國(guó)對(duì)企業(yè)類(lèi)型的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致各自對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)也不統(tǒng)一。在進(jìn)行企業(yè)類(lèi)型劃分時(shí)，國(guó)際上一般是綜合考慮所有權(quán)、公眾受托責(zé)任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾受托責(zé)任+企業(yè)規(guī)模”標(biāo)準(zhǔn)或“所有權(quán)+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)，這樣能夠使得企業(yè)類(lèi)別劃分更為合理。然而，從準(zhǔn)則命名上看，綜合分類(lèi)基礎(chǔ)必然帶來(lái)命名上的困難，進(jìn)而帶來(lái)名稱(chēng)上的不一致。例如，有的國(guó)家或組織稱(chēng)“中小企業(yè)”(或“小企業(yè)”)，有的國(guó)家稱(chēng)“非公眾公司”，有的國(guó)家則稱(chēng)“私有企業(yè)”，這些是準(zhǔn)則的綜合分類(lèi)基礎(chǔ)與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以及會(huì)計(jì)文化綜合作用的結(jié)果。

從IFRS for SMEs的制定邏輯和內(nèi)容看，該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)類(lèi)型的劃分主要是采用公眾受托責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。在隨IFRS for SMEs正式稿一同頒布的《IFRS for SMEs結(jié)論基礎(chǔ)》中，對(duì)公眾受托責(zé)任等概念進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，并且明確指出，不管企業(yè)規(guī)模如何，只要其證券是在公開(kāi)市場(chǎng)上交易，則均應(yīng)遵循完整的IFRS(full IFRSs)。［7］公開(kāi)證券市場(chǎng)的本質(zhì)是將資本需求方(企業(yè))、不參與企業(yè)管理的投資者以及在某一價(jià)格上正在考慮是否提供資本的潛在投資者聚集起來(lái)。企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)使得其必須承擔(dān)公眾責(zé)任，其向外部債務(wù)和權(quán)益投資者提供的信息比那些只向私有資源獲得資本的企業(yè)向其使用者提供的信息要更多。

IASB負(fù)責(zé)制定中小企業(yè)準(zhǔn)則的理事帕克特(Pacter)(2007)在對(duì)IFRS for SMEs征求意見(jiàn)稿的說(shuō)明中，①該說(shuō)明是以問(wèn)答形式公布于IASB的網(wǎng)站上，目的是用非技術(shù)的語(yǔ)言對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行介紹。針對(duì)準(zhǔn)則的適用范圍強(qiáng)調(diào)了幾點(diǎn):［8］

1.IFRS for SMEs旨在規(guī)范非公眾受托責(zé)任企業(yè)，而無(wú)論其規(guī)模大小，但需要進(jìn)一步制定限制條件。目前，一些國(guó)家規(guī)定所有有限責(zé)任公司都需要提供通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，而一些國(guó)家規(guī)定微型企業(yè)可以不提供或者自愿提供通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告。至于哪些非公眾受托責(zé)任的企業(yè)需要提供通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，IASB不做統(tǒng)一規(guī)范，由各國(guó)根據(jù)自身情況確定。

2.IFRS for SMEs同樣適用于微型企業(yè)對(duì)外部使用者編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.小型上市公司不應(yīng)采用 IFRS for SMEs。不管規(guī)模大小，上市公司均應(yīng)采用full IFRSs對(duì)外部使用者編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

4.大型非上市公司是適用于full IFRSs還是IFRS for SMEs，由各國(guó)自行決定。IASB并非僅基于企業(yè)規(guī)模來(lái)界定公眾受托責(zé)任，但是各國(guó)可以制定具體政策，規(guī)定超過(guò)某一規(guī)模(可以以收入、資產(chǎn)或雇員數(shù)來(lái)界定)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 full IFRSs而不是 IFRS for SMEs來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

5.IFRS for SMEs是用于規(guī)范通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。某些中小企業(yè)主要是向稅務(wù)部門(mén)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，而不是為滿(mǎn)足投資者、債權(quán)人、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、雇員、客戶(hù)或其他外部使用者的需求，但是在某些國(guó)家可以將按照IFRS for SMEs編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，作為確定應(yīng)稅收入的起點(diǎn)。

6.IFRS for SMEs的目的并非是向業(yè)主管理層的管理決策提供信息，但管理層可以從通用財(cái)務(wù)報(bào)告中獲得其需要的某些信息。

由以上分析可知，根據(jù)IFRS for SMEs的規(guī)范內(nèi)容，其主要是適用于非公眾受托責(zé)任企業(yè)，在實(shí)質(zhì)上是以企業(yè)是否具有公眾受托責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定準(zhǔn)則的適用范圍的，企業(yè)規(guī)模則是一個(gè)輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果從“技術(shù)觀”出發(fā)確定準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)，對(duì)應(yīng)于準(zhǔn)則的適用范圍，準(zhǔn)則名稱(chēng)采用《非公眾受托責(zé)任企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》或《私有企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》比命名為《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》更加準(zhǔn)確。事實(shí)上，IASB也曾一度使用了這一主語(yǔ)，但我們看到，準(zhǔn)則名稱(chēng)幾經(jīng)變更，正式頒布的準(zhǔn)則還是采用了“中小企業(yè)”這一術(shù)語(yǔ)。后文將結(jié)合IASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際背景，從“經(jīng)濟(jì)后果觀”的角度對(duì)其選擇進(jìn)行分析。

三、準(zhǔn)則名稱(chēng)的變遷:國(guó)際力量的博弈

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治過(guò)程。隨著會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的加速，會(huì)計(jì)國(guó)際化成為代表各國(guó)利益的不同集團(tuán)相互博弈的過(guò)程。IASB在制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，除了從技術(shù)上對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行把握，還不可避免地要從國(guó)際層面上度量其所制定的各項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)不同國(guó)家和集團(tuán)所帶來(lái)的影響，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由此成為各方政治、經(jīng)濟(jì)利益博弈后相互均衡的產(chǎn)物。

IASB在《IFRS for SMEs結(jié)論基礎(chǔ)》中指出，“中小企業(yè)”一詞在世界范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可和使用，許多國(guó)家習(xí)慣于將小型企業(yè)和中型企業(yè)合在一起并稱(chēng)為“中小企業(yè)”。同時(shí)指出，各國(guó)(和地區(qū))對(duì)中小企業(yè)范圍有不同的界定，所采用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)也不同(通常采用收入、資產(chǎn)、雇員等)，所以IASB將準(zhǔn)則中中小企業(yè)的量化標(biāo)準(zhǔn)留給各國(guó)決定。除了“中小企業(yè)”之外，各國(guó)習(xí)慣上使用的術(shù)語(yǔ)還有“私有企業(yè)”、“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”等。

由前文看出，IFRS for SMEs的適用范圍是不具有公眾受托責(zé)任的實(shí)體，因此，從準(zhǔn)則制定的“技術(shù)觀”看，使用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”這一術(shù)語(yǔ)是合適的，事實(shí)上，IASB在2005年曾一度采用了該術(shù)語(yǔ)。但是，委員們認(rèn)為這一術(shù)語(yǔ)并沒(méi)有得到廣泛認(rèn)可，而“中小企業(yè)”及其英文縮寫(xiě)已在多國(guó)被廣泛認(rèn)可。另外一個(gè)考慮是，如果使用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”來(lái)命名，似乎是表明小企業(yè)都不具有公眾受托責(zé)任，容易產(chǎn)生誤解。另外一個(gè)術(shù)語(yǔ)“私有企業(yè)”在北美國(guó)家和地區(qū)用得比較廣泛，其定義與IASB關(guān)于中小企業(yè)的定義相近(即指非公眾受托責(zé)任的企業(yè))。例如，加拿大就是將本國(guó)企業(yè)劃分為三種類(lèi)型:公眾公司、私有企業(yè)、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。這些國(guó)家中的“私有企業(yè)”與“公眾公司”是對(duì)應(yīng)的類(lèi)型。然而，在另一些國(guó)家和地區(qū)，尤其是國(guó)有產(chǎn)權(quán)占主導(dǎo)地位的國(guó)家和地區(qū)，“私有企業(yè)”一詞的使用更為狹義，僅指沒(méi)有國(guó)有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)。所以如果準(zhǔn)則名稱(chēng)使用“私有企業(yè)”一詞，在這部分國(guó)家容易引起誤解。

類(lèi)似于制定IFRS的過(guò)程，IASB在制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中也無(wú)不體現(xiàn)其在平衡各國(guó)和多方集團(tuán)利益方面所做的努力。2007年2月，IASB在其網(wǎng)站上公布IFRS for SMEs征求意見(jiàn)稿時(shí)，不僅使用了英語(yǔ)，還同時(shí)將其翻譯成西班牙語(yǔ)、法語(yǔ)、德語(yǔ)、羅馬尼亞語(yǔ)和波蘭語(yǔ)。這是IASB首次以英語(yǔ)以外的其他語(yǔ)言版本來(lái)公布準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，這一方面有助于I更方便、更廣泛地收集來(lái)自各國(guó)尤其是非英語(yǔ)國(guó)家的反饋意見(jiàn)，另一方面也體現(xiàn)了IASB在制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中對(duì)不同國(guó)家利益的平衡是有充分考慮的。

同時(shí)，IASB也充分認(rèn)識(shí)到向各國(guó)推進(jìn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則任重而道遠(yuǎn)。IASB在其網(wǎng)站上特別提到，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目還未寫(xiě)入美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的諒解備忘錄中，①指IASB與FASB所簽訂的旨在促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的合作文件。理由是美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)中并沒(méi)有單獨(dú)的中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。事實(shí)上，以美國(guó)一貫的做法，即使美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，要其完全采納IFRS for SMEs或?qū)崿F(xiàn)與其趨同也絕非易事。因此我們可以預(yù)見(jiàn)，IASB會(huì)繼續(xù)其“識(shí)時(shí)務(wù)”的做法，首先爭(zhēng)取各國(guó)尤其是歐盟國(guó)家以及國(guó)際組織對(duì)IFRS for SMEs的支持，形成足以與美國(guó)抗衡的力量，以期美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)會(huì)像當(dāng)初對(duì)待國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一樣發(fā)生根本的態(tài)度轉(zhuǎn)變。

正是基于這樣的考慮，IASB在制定IFRS for SMEs的過(guò)程中，自然希望兼顧世界不同國(guó)家的利益，從而獲得更多國(guó)家的支持。因此，從準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿到正式準(zhǔn)則的頒布，都采用了英語(yǔ)及另外的5種語(yǔ)言，所進(jìn)行的“實(shí)地測(cè)試”也覆蓋了二十多個(gè)國(guó)家的企業(yè)。這樣做不僅從形式上體現(xiàn)了IASB嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則制定的“應(yīng)循程序”，保證所收回的反饋意見(jiàn)具有更廣泛的代表性，使各國(guó)利益得到充分均衡，也在態(tài)度方面為其贏得了不同國(guó)家的好感。

因此，即使是在關(guān)于準(zhǔn)則名稱(chēng)的問(wèn)題上，IASB也表現(xiàn)出嚴(yán)肅謹(jǐn)慎的態(tài)度，考慮多國(guó)不同的習(xí)慣，征詢(xún)不同的意見(jiàn)，對(duì)其進(jìn)行了多次的修訂。所以我們說(shuō)，IFRS for SMEs準(zhǔn)則名稱(chēng)的變遷是IASB在國(guó)際層面上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果觀”的又一典型體現(xiàn)。

四、幾點(diǎn)啟示

(一)準(zhǔn)則制定的“應(yīng)循程序”是平衡各方利益的形式保證

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，其制定程序必須充分考慮各方的意見(jiàn)。IASB作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，十分強(qiáng)調(diào)與國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及相關(guān)利益集團(tuán)交換看法。早在2002年改組時(shí)，IASB就在其公布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》中闡述了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序。該程序的設(shè)定和執(zhí)行，為相關(guān)利益集團(tuán)提供了正式發(fā)表意見(jiàn)、了解和參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的機(jī)會(huì)，促進(jìn)了各相關(guān)利益集團(tuán)參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，從形式上保證了各方利益的平衡。IFRS for SMEs名稱(chēng)的反復(fù)修訂也是IASB嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則制定“應(yīng)循程序”的具體體現(xiàn)。

相對(duì)而言，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中公開(kāi)性不足，缺乏多次征求意見(jiàn)的環(huán)節(jié)，對(duì)于準(zhǔn)則制定過(guò)程中背景材料和討論情況也較少向外界披露，從而降低了社會(huì)參與的廣泛性，不利于準(zhǔn)則制定過(guò)程中對(duì)各方利益的綜合平衡?；跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果觀”，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中設(shè)定嚴(yán)格的“應(yīng)循程序”并加以實(shí)施，有助于提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量。

(二)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中爭(zhēng)取更多話(huà)語(yǔ)權(quán)

IFRS for SMEs名稱(chēng)的反復(fù)變更，這一現(xiàn)象背后折射的是準(zhǔn)則制定過(guò)程中不同集團(tuán)利益的相互平衡。就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的核心準(zhǔn)則來(lái)看，它的全部影響不僅具有經(jīng)濟(jì)層面，而且具有涉及國(guó)家主權(quán)和國(guó)家利益的政治層面。［9］隨著IASB及其所制定的準(zhǔn)則的影響日趨擴(kuò)大，誰(shuí)能在IASB及其準(zhǔn)則的制定過(guò)程中占據(jù)主導(dǎo)地位并產(chǎn)生足夠的影響，誰(shuí)就能更好地維護(hù)本國(guó)及其投資者的利益。各國(guó)無(wú)疑看到了這一點(diǎn)，紛紛積極地參與IASB的各項(xiàng)工作，爭(zhēng)奪準(zhǔn)則制定的主導(dǎo)權(quán)，力爭(zhēng)在全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化過(guò)程中盡可能地維護(hù)自身的利益。

作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，財(cái)政部清晰地認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)。近年來(lái)，財(cái)政部不斷加強(qiáng)與世界不同國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的交流與合作，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)建立了多層次的交流與溝通機(jī)制，以提高在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中的話(huà)語(yǔ)權(quán)。這一方面有助于積極推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，另一方面也使得會(huì)計(jì)國(guó)際趨同進(jìn)程中我國(guó)及我國(guó)投資者利益得到更好的保護(hù)。

(三)跟蹤會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同動(dòng)向，完善我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前，實(shí)行中小企業(yè)差別會(huì)計(jì)報(bào)告在各國(guó)已是大勢(shì)所趨。［10］IFRS for SMEs的頒布，為各國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定樹(shù)立了一個(gè)參照系，使得各國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有可能越來(lái)越趨同。因此，我們應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注各國(guó)或地區(qū)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定情況，分析其對(duì)IFRS for SMEs的反應(yīng)和應(yīng)對(duì)措施，研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同對(duì)國(guó)家層面的經(jīng)濟(jì)影響，進(jìn)而探討我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的必要性、可行性以及實(shí)施路線(xiàn)圖，以制定和完善我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

［1］斯蒂芬·A·澤弗，貝拉·G·德蘭，夏冬林，等.現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論——問(wèn)題與論爭(zhēng)［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000:6-16.

［2］IASB.Preface to International Financial ReportingStandards［EB/OL］. (2011-01-01)［2011-04-05］.http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/en/preface.pdf.

［3］IASB.Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities(Discussion Paper)［EB/OL］.(2004-06-01)［2009-07-18］.http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/40DFAE7D-3B5F-4764-AF05-0E2F0252F7E7/0/DPonSMEs.pdf.

［4］IASB.IFRS for SMEs(ED)［EB/OL］.(2007-02-05)［2009-05-10］.http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/histroy/dp0604.htm.

［5］IASB.IFRS for SMEs［EB/OL］.(2009-07-10)［2009-08-10］.http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm#sme_en.

［6］劉永澤，孫光國(guó).中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍界定問(wèn)題研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2007，(11):9-16.

［7］IASB.IFRS for SMEs:Basis for Conclusions［EB/OL］.(2009-07-05)［2009-08-10］.http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/B34721E3-9E09-47DF-AA84-B9C88E6057CC/0/SMEs.pdf.

［8］Pacter Paul.IFRS for SMEs:A Staff Overview of the Exposure Draft［EB/OL］.(2007-04-15)［2009-05-10］.www.iasb.org http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/17150CAC-08DB-4B74-90CEDBB2CF540167/0/SMEs_Overview.pdf.

［9］葛家澍.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)核心準(zhǔn)則的未來(lái)——美國(guó)SEC和FASB的反應(yīng)［J］.會(huì)計(jì)研究，2001，(8):3-9.

［10］任永平，毛麗娟.中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:國(guó)際現(xiàn)狀與經(jīng)驗(yàn)啟示［J］.會(huì)計(jì)之友，2011，(7):14-20.