楊孟著

（中南大學公共政策與地方治理研究中心，長沙 410083）

一、改“城鎮(zhèn)土地使用稅”為“土地稅”

《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（下稱《條例》）第二條對“城鎮(zhèn)土地”的范圍作了這樣的規(guī)定，“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)”使用的土地，不包括“非城鎮(zhèn)土地”。顯然，這樣的規(guī)定是很不合理的。從理論上講，土地是不可再生資源，是基礎性自然資源和戰(zhàn)略性經(jīng)濟資源，理應以所有土地資源（規(guī)定免繳者除外）作為土地稅的計稅依據(jù)。事實上，“城鎮(zhèn)”一詞對“土地”的范圍限制太死，與“寬稅基”稅制改革方向相悖。另外，“使用”一詞也相當模糊，若以此為依據(jù)，試問：囤積、閑置的土地到底是“使用”還是“未使用”？稅種稱謂改“城鎮(zhèn)土地使用稅”為“土地稅”，并相應擴大土地稅征收范圍后，就不會出現(xiàn)此類問題。因為按照國際上通行的做法，土地上附著物產(chǎn)權所有人或土地租約人即為該土地的法定納稅人。

事實上，《條例》第六條“下列土地免繳土地使用稅”中的第五款“（五）直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地”，指的就是“非城鎮(zhèn)土地”。由該條款與《條例》第二條有關規(guī)定出現(xiàn)的“前后矛盾和相互沖突現(xiàn)象”來理解，《條例》關于“城鎮(zhèn)土地”的范圍實際上已包括了所有的“城鎮(zhèn)土地”和“非城鎮(zhèn)土地”。否則，《條例》第六條第五款也就多此一舉了，不屬“城鎮(zhèn)土地”的范圍，當然也就不屬城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍。

二、改“從量計征”為“從價計征”

《條例》第三條“以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收”，應修改為“以納稅人實際占用的土地評估價值為計稅依據(jù)，依照適用稅率計算征收”，也即改“從量計征”為“從價計征”。同時，應補充完善有關土地資產(chǎn)評估的程序、方法、遵循的原則和時間間隔等內(nèi)容。

（一）實行“從量計征”存在四大弊端

1.扭曲計稅行為。在“從量計征”條件下，“依照規(guī)定稅額計算征收”中的“規(guī)定稅額”的確定，是“根據(jù)市政建設狀況，經(jīng)濟繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度”（《條例》第五條）。在實際計稅過程中，以“適用稅額幅度”（計稅時體現(xiàn)為稅率檔次）作為土地稅的計稅依據(jù)，“門牌號屬于某地段，就按某地段稅率計征”便成了既定約束條件下唯一可行的計稅辦法。結果導致部分納稅人采用“堵前門開后門或側門”變更門牌號降低稅率檔次等手段進行“合理避稅”行為的產(chǎn)生，造成土地稅收的大量流失。如長沙市某一中型企業(yè)，其廠門位于人民路某繁華地段，稅率為每平方米3.2元，而廠區(qū)中部和尾部則位于一般居民生活區(qū)，稅率僅為每平方米1.1元。對于這種情況，“門牌號屬于某地段，就按某地段稅率計征”便成了既定制度約束條件下唯一可行的計稅辦法。正是源于該辦法本身存在缺陷所誘發(fā)的“合理避稅”動機的產(chǎn)生，該廠才按照法定的程序將門牌號由人民路某號改為某地區(qū)附某號，自然適用稅率也由每平方米3.2元降為1.1元，由此全年減少稅款近14萬元。湖南省地稅局發(fā)布《關于明確城鎮(zhèn)土地使用稅“適當降低等級稅額”和“深度折減”政策的通知》（湘地稅發(fā)[1996]026號）一文，便是對“適用稅額幅度”確定方法存在嚴重弊端的最好佐證。

2.缺少收入彈性。稅收收入隨著國民經(jīng)濟的增長而有所增長，用稅收術語來說就叫做稅收收入彈性。從“土地稅”的性質(zhì)和《條例》規(guī)定的根本要求兩個方面來考察，其稅收收入的增長應與國民經(jīng)濟的增長存在著很強的正相關關系?？涩F(xiàn)行的“土地稅”計稅辦法根本不體現(xiàn)這種關系——增加“土地稅”收入只能靠提高稅率檔次唯一手段。2006年12月31日，國務院總理溫家寶簽署第483號國務院令發(fā)布國務院第163次常務會議通過的《國務院關于修改 骉中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例骍的決定》就證實了這一點。

3.無法反映納稅人經(jīng)營環(huán)境和行業(yè)特點因素。對于文化娛樂、飲食服務、商品流通等行業(yè)來說，它們的經(jīng)營成果跟所在地區(qū)的“市政建設狀況，經(jīng)濟繁榮程度”呈高度正相關關系，而對于加工制造業(yè)來說，這種關系則十分弱小，或根本不存在關系。如果按照現(xiàn)行的計稅辦法計征“土地稅”，就會造成土地占用面積較小的某些服務業(yè)靠國家無償提供的“經(jīng)營環(huán)境”大發(fā)其財；土地占用面積較大的某些由政策性投資等形成的加工制造業(yè)則身受其害。這既不符合稅收的公平與效率原則，也違背了區(qū)別對待、負擔合理的稅收政策。

4.不符合稅制簡化原則。稅率檔次多、不規(guī)范、可操作性差，難以適應市場經(jīng)濟條件下經(jīng)營情況復雜多變的需要。

（二）實行“從價計征”的條件已經(jīng)成熟

如果說“土地稅”實行“從量計征”是因其開征之時（1989年1月1日）不具備實行“從價計征”的條件的話，那么，時至今日實行“從價計征”的條件則完全成熟。主要體現(xiàn)在：一是土地管理工作納入了科學化、法制化的軌道。土地的使用、轉讓和交易日趨規(guī)范化。二是土地交易市場較為發(fā)達和完善，土地價格日趨市場化。三是土地資源的相對稀缺性日益突出。四是土地資產(chǎn)評估等社會中介組織和機構較為發(fā)達和完善。

從理論上講，以土地資源為計稅依據(jù)的稅收屬于資源稅的范疇。隨著財政部、國稅總局《新疆原油、天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》的發(fā)布實施，資源稅計征方式正式由“從量計征”改為“從價計征”。綜合我國當前資源稅改革的背景和趨勢考察分析，無論是將來繼續(xù)將土地稅作為一個獨立的稅種，抑或是將土地稅調(diào)整為資源稅的一個稅目，由“從量計征”改為“從價計征”都是繞不過去的一道“坎”。在這種意義上，不失時機，加快“轉軌”，對于積極配合和穩(wěn)步推進資源稅改革必將產(chǎn)生深遠的影響。

（三）實行“從價計征”的意義

土地稅由“從量計征”改為“從價計征”后，除了能夠從根本上消除土地稅“從量計征”存在的弊端外，還具有以下三個優(yōu)點：

1.能夠充分發(fā)揮稅收在促進產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整和優(yōu)化資源配置中的功能作用。某一稅種稅收功能作用效果的好壞，取決于該稅種計征效果的好壞。因“土地稅”實行“從價計征”并同時計征附加稅后具有更加符合稅收彈性、公平和效率原則等顯著優(yōu)點，當然發(fā)揮這種作用的強度和力度也就優(yōu)于“從量計征”了。

2.能夠增加稅收收入透明度和收入剛性。從稅收制度上徹底堵塞“土地稅”征管方面存在的“合理避稅”漏洞，減少國家稅收的大量流失。

3.符合國際慣例?！皬膬r計征”是目前世界上發(fā)達國家普遍采用的計征方法。如日本的地價稅就是采用“從價計征”的形式。

三、適應“從價計征”需要，規(guī)范完善土地稅稅目、稅率和免繳范圍

（一）研究制定“土地稅”稅目

綜合考慮我國的土地政策、土地用途、土地改良程度等因素，科學合理地設置“土地稅”稅目。這里僅提供一個思路，具體的稅目確定依據(jù)和方法從略。值得注意的是，稅目應宜細不宜粗，也即要保持一定的稅目數(shù)量，以利于征收管理，使其稅制更具實用性和可操作性?！稐l例》第六條所列示的免繳土地稅的七種情形均可單獨地作為“土地稅”稅目。這樣處理后，可以不必再設置減免稅條款，如有減免稅事項，只需在適用稅率條款中規(guī)定其“減免稅事項”稅目適用零稅率或優(yōu)惠稅率即可。不過，我國法律法規(guī)大都習慣于單獨設置減免稅條款，很少采用“減免稅事項”稅目實行零稅率政策的做法。

（二）科學設計“土地稅”適用稅率

《條例》第五條規(guī)定了各級政府應“根據(jù)市政建設狀況，經(jīng)濟繁榮程度等條件確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度”。實行“從價計征”后，該條應修改為“根據(jù)市政建設狀況，經(jīng)濟繁榮程度等條件確定與各稅目相應的適用稅率”?！斑m用稅率”包括固定比例稅率和超額累進稅率。需要特別指出的是，對于土地閑置和囤積行為（未改良土地），應采用懲罰性的超額累進稅率；對于與經(jīng)營環(huán)境呈高度正相關關系的行業(yè)，如文化娛樂、飲食服務等行業(yè)，應在稅率設計上采用較高的固定比例稅率；對于其中洗浴按摩等某些高消費行業(yè)，可考慮在固定比例稅率的基礎上計征附加稅；對于與經(jīng)營環(huán)境呈弱相關或不存在相關關系的行業(yè)，應在稅率設計上采用較低的固定比例稅率；對于應該給予一定的稅收照顧和扶持，但又不在“免繳范圍”之內(nèi)的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品（如高新技術企業(yè)），除了采用較低的固定比例稅率外，可考慮實行標準扣除額制度。

（三）規(guī)范完善“土地稅”免繳范圍

《條例》第六條“下列土地免繳土地使用稅”分七款分別對七種情形下的土地稅免繳范圍作了明確的規(guī)定，但仍有不全面和欠妥之處，需要進一步補充完善。建議將“（三）宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地”修改為“（三）宗教寺廟、非盈利性名勝古跡、公園等用地”；補充增加“（八）企業(yè)‘三廢’治理及福利設施、環(huán)境綠化用地”；補充增加“（九）居民住宅（未超出規(guī)定面積）、保障性住房用地”。

四、將城建稅歸并為“土地稅”

城市維護建設稅的計稅依據(jù)為納稅人實際繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅。事實表明，該計稅辦法存在重復征稅，不能體現(xiàn)權利與義務相對等原則，與分稅制體制（涉及國稅和地稅兩個稅務機關，特別是涉及有關查補征收及其代理征收的激勵問題）沖突，以及加大稅收政策協(xié)調(diào)難度等弊端。將城建稅歸并為土地稅，納入土地稅制，這些問題（包括城鄉(xiāng)政策有別問題）將不復存在。

〔1〕 楊孟著.城鎮(zhèn)土地使用稅計稅辦法探索[J].湖北財政研究，1994（11）.

〔2〕 楊孟著.我國城鎮(zhèn)土地使用稅計稅辦法存在的問題及改進設想[J].財會月刊，2009（2）.

〔3〕 楊孟著.改進城鎮(zhèn)土地使用稅計稅辦法芻議[J].稅收征納，2009（5）.

〔4〕 楊孟著.土地稅也該“從價計征”了[N].財會信報，2010-8-23.