□文/ 余柳燕

（浙江財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 浙江·杭州）

一、引言

2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502—非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計意見類型是否恰當(dāng)，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會或管理當(dāng)局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產(chǎn)品定價的決策和支付權(quán)，使審計關(guān)系扭曲。社會各界認(rèn)為注冊會計師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟監(jiān)督作用，認(rèn)為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時候會與上市公司管理當(dāng)局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國A 股市場共有1，624家上市公司公布了2008年年報，110 家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占上市公司的6.77%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見有75 份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18 份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17 份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總數(shù)的15.45%。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見對判斷上市公司財務(wù)報告是否具有真實性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務(wù)報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹(jǐn)慎使用報表資料。

2009年滬深兩市共有1，774 家上市公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計，有1，655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119 家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（http：//www.Cicpa.Org.cn）的年報審計情況快報與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//www.cninfo.Com.cn）；（3） 各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數(shù)據(jù)進行了抽樣核對，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

表1

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型分析

（一）帶強調(diào)事項無保留意見特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況的公司有63 家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險發(fā)表帶強調(diào)事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9 家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST 玉源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對公司未來經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔(dān)?；蛟V訟和其他情況的公司都是6 家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4 家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當(dāng)財務(wù)報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形時注冊會計師應(yīng)出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴(yán)厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務(wù)報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38 個百分點，低于2007年0.16 個百分點。被出具保留意見的13 家上市公司有：ST 國藥、榮華實業(yè)、科達(dá)股份、ST 寶龍、天目藥業(yè)、*ST 三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST 華新、ST 科龍、百科集團。ST 公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內(nèi)容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的有11 份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會核準(zhǔn)。13 份保留意見的審計報告中，就導(dǎo)致保留事項的個數(shù)來看，涉及1 個事項的有4 份，占30.77%；涉及2個事項的有4 份；涉及3 個事項的有3份，占23.08%；涉及4 事項的有2 份，占15.38%。提及事項平均數(shù)為2.23 個。各種導(dǎo)致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項的真實可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計提合理性有8 家。如榮華實業(yè)、天目藥業(yè)、*ST 三聯(lián)、紫光古漢、ST 科龍、綠大地、百科集團、*ST 國藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7 家，如百科集團、天目藥業(yè)、*ST 三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達(dá)股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定的有5 家，如百科集團、榮華實業(yè)、ST 寶龍、紫光古漢、*ST 國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發(fā)生與列報的準(zhǔn)確性、訴訟事項等。

單一原因?qū)е聦徲嫹秶芟薜墓居校篠ST 華新無法確認(rèn)其現(xiàn)在的實際控制人；ST 科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準(zhǔn)備計提和計價認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19 份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19 家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17 家都是ST、S*ST 或*ST 公司，具體包括10 家ST 公司（ST 金頂、ST 中華A、ST 滬科、ST 東盛、ST 科健、ST 鈦白、ST 大水、ST 銀廣夏、ST源發(fā)、ST 東碳）；6 家*ST 公司（*ST 亞太、*ST 九發(fā)、*ST 寶碩、*ST 盛潤A、*ST 錦化、*ST 宏盛）和1 家S*ST 公司（S*ST 北亞），占到89.47%；提及事項平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見。提及5 個事項的有1 家公司，提及4 個事項的有1 家公司，提及3 個事項的有6 家公司，提及2 個的有4 家公司，提及1 個事項的有7 家。平均每份報告提及事項數(shù)為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營能力重大不確定，有11 家，占57.89%，如*ST 九發(fā)截至審計報告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)判斷各項資產(chǎn)、負(fù)債的真實、準(zhǔn)確、公允性的較多，有8 份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔(dān)保、證監(jiān)會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計準(zhǔn)則、會計制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財務(wù)人員在編制財務(wù)報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關(guān)會計準(zhǔn)則的出臺，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規(guī)定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標(biāo)準(zhǔn)意見以便免責(zé)。再有，對上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性以及測算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計師應(yīng)對易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的相關(guān)事項給予更多關(guān)注。注冊會計師應(yīng)對有重大財務(wù)風(fēng)險，計提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關(guān)注，尤其對虧損上市公司，S*ST 公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務(wù)風(fēng)險，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務(wù)報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風(fēng)險，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（二）進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留審計意見的運用，細(xì)化出具審計意見方面的規(guī)定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以強調(diào)事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊會計師審計質(zhì)量。建議建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，實行同業(yè)互查制度，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)的市場準(zhǔn)入與退出機制。

[1]程臘梅. 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見特征分析[J].會計之友，2011.9（上）.

[2]刑海玲.非標(biāo)準(zhǔn)審計意見注意領(lǐng)域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度報告的數(shù)據(jù)[J].商業(yè)會計，2009.11.

[3]中國注冊會計師協(xié)會. 中注協(xié)發(fā)布2009年報審計情況快報1-15 期[OL].http：//www.cicpa.org.cn，2010.7.25.

[4]孫曉立.上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見研究[J].會計之友，2009.3 上.