黃信忠

自從20世紀(jì)末開始，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）就專門成立了審計風(fēng)險分委員會，著手研究和修訂審計風(fēng)險模型，將其修訂為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N現(xiàn)代審計模式，已在發(fā)達(dá)國家的審計實踐中得到日益普遍的應(yīng)用。銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國內(nèi)審計職業(yè)界開始反思審計失敗的原因，認(rèn)為國外比較成熟的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，可以有效避免類似于銀廣夏審計失敗問題的發(fā)生，呼吁在國內(nèi)推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑越档蛯徲嬶L(fēng)險。同時抓緊審計準(zhǔn)則修訂，并在2006年2月28日更新11個具體準(zhǔn)則，1個基本準(zhǔn)則，1101—1231號；在2006年3月6日更新《審計證據(jù)》5個具體準(zhǔn)則，1314—1301號；2006年3月9日更新《會計估計的審計》10個具體準(zhǔn)則；2006年3月13日更新《審計報告》19個具體準(zhǔn)則。其中，具體涉及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬵I(lǐng)域的有：準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險；準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序等。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽境绦蚺c方法

險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式，其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。不僅評估被審計單位的內(nèi)部控制，風(fēng)險評估更特別強(qiáng)調(diào)固有風(fēng)險，其主要目標(biāo)在于審查導(dǎo)致財務(wù)報表不實的重大錯弊及其線索。同時評估企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、管理層是否誠信等，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。但是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄τ趯徲嫹椒ǖ挠绊懯怯邢薜?，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計理念。

典型的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虼篌w可以分為以下五個步驟：

（1）了解客戶的經(jīng)營環(huán)境——評估其固有風(fēng)險。了解客戶的經(jīng)營環(huán)境，具體包括公司所處行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及公司經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略。以了解其對財務(wù)報表存在的影響。這一步驟應(yīng)用的典型審計程序是查閱以前年度工作底稿；查閱行業(yè)、業(yè)務(wù)經(jīng)營資料；詢問管理當(dāng)局及審計人員；實地考察公司經(jīng)營及設(shè)備等。

（2）了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)——評估其控制風(fēng)險。了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險；依據(jù)審計風(fēng)險模型，確定檢查風(fēng)險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。

（3）交易類別測試。交易測試可以是符合性測試、實質(zhì)性測試或二者皆有（即雙重目的測試）。

（4）余額的直接測試。即會計記錄中余額的實質(zhì)性測試。分為分析程序和詳細(xì)測試兩類，都用于確認(rèn)證據(jù)。典型的程序包括函證、觀察、計算等。

（5）完成與復(fù)核。對前幾步提出的問題，某些程序如事后審核、財務(wù)信息最后草案的分析測試和審核工作底稿，評估獲得的證據(jù)并針對財務(wù)報表形成意見。

二、我國引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)問題分析

1.現(xiàn)階段我國引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}

（1）職業(yè)隊伍的執(zhí)業(yè)水平整體水平不高

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄐ枰罅窟\用分析性測試方法和職業(yè)判斷，這是要求審計人員要有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險評估能力及職業(yè)道德。從諸多審計失敗案例中可以看出，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中不求實質(zhì)上理解和執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則，從表面上看，獨立審計準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標(biāo)不相關(guān)，既影響審計效率，也影響審計效果。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┬枰罅康倪@類高素質(zhì)復(fù)合型人才，目前我國的審計人員整體素質(zhì)還不能夠滿足要求。

（2）我國注冊會計師面臨的法律風(fēng)險較小

高風(fēng)險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境下的法律訴訟風(fēng)險所帶來的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。法律風(fēng)險越高，注冊會計師對審計風(fēng)險的重視程度就越高。反之，如果法律風(fēng)險過低，注冊會計師將有可能忽視審計過程所存在的審計風(fēng)險，甚至可能會對風(fēng)險高的客戶產(chǎn)生偏好，這也就使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍チ舜嬖诘囊饬x。目前，我國法律條款中關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定還比較少，缺乏可操作性，民事賠償制度也極其不完善。

（3）整體審計環(huán)境所造成的審計職責(zé)的缺失

此外由于整體審計環(huán)境不良造成的獨立審計行業(yè)的道德風(fēng)險，將會導(dǎo)致審計過程的審計職責(zé)的缺失。執(zhí)行程序時，不能主動控制審計程序的實施，被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，不進(jìn)行專業(yè)判斷；對一些重要和異常事項不予關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計程序，是我們面臨的最大問題。鑒于注冊會計師也是經(jīng)濟(jì)人，事務(wù)所作為特殊經(jīng)濟(jì)實體所具有的逐利性，即使采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ摹拔宕蟆痹谖覈氨就粱焙笠裁媾R著審計質(zhì)量下降的現(xiàn)實。凈化審計環(huán)境，強(qiáng)化注冊會計師在審計過程中的審計職責(zé)，保證現(xiàn)在審計條件下的審計質(zhì)量，是引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，提高審計質(zhì)量、審計效率要解決的首要問題。

2.引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦追治?/h3>

（1）有利于提高審計效率和質(zhì)量

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^建立一個完整的審計風(fēng)險模型，對影響審計質(zhì)量的多種風(fēng)險因素進(jìn)行分析、評估和控制。既有利于降低審計風(fēng)險程度，也改變了制度基礎(chǔ)審計模式下對審計資源分配的面面俱到，將審計資源在高風(fēng)險和低風(fēng)險的領(lǐng)域合理分配，突出重點減少審計資源的浪費，提高了審計資源分配效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈图夹g(shù)的運用，更有效保證了審計結(jié)論的質(zhì)量。

（2）有利于提高注冊會計師及事務(wù)所業(yè)務(wù)水平

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶嵸|(zhì)性測試階段要運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，分析性程序需進(jìn)行大量審計程序軟件的開發(fā)和運用，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系以構(gòu)建模型。國內(nèi)的注冊會計師大多還不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法開發(fā)程序軟件的能力，也沒有使用軟件構(gòu)件模型的意識。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用必然迫使他們加強(qiáng)自身專業(yè)知識修養(yǎng)，提高業(yè)務(wù)水平。同時，在對企業(yè)經(jīng)營及行業(yè)狀況資料的收集和分析的過程有助于注冊會計師成為高素質(zhì)復(fù)合型人才，也有助于事務(wù)所提高整體水平拓展相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（3）可能導(dǎo)致審計內(nèi)涵的變質(zhì)

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在思想是：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)?；蛘?，通過內(nèi)部控制測試方法，確定風(fēng)險最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點審計。但是，給定“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼苋菀鬃呦驑O端性應(yīng)用。那就是：注冊會計師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險可接受，即便審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為注冊會計師所知曉，注冊會計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋菀资棺詴嫀熢跁媹蟊泶嬖趩栴}且風(fēng)險是可接受的情況下仍出具無保留意見，而導(dǎo)致審計內(nèi)涵的變質(zhì)。

（4）使得審計成本加大

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬈瘘c前移，注冊會計師關(guān)注范圍擴(kuò)大，程度加深，需要運用更多更為復(fù)雜的專業(yè)知識和處理方法，導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加。若要保證事務(wù)所的收益就只有提高審計收費額，但在現(xiàn)階段我國審計市場競爭相對激烈且仍存在無序性的情況下，增加收費的難度較大。這樣就會使很多中小會計師事務(wù)所在競爭中難以生存，也就降低了事務(wù)所推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臒崆?。即使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谶@一情況下得以實施，也會使得一些事務(wù)所為了應(yīng)對競爭而改變審計程序，以達(dá)到降低審計成本的目的，反而使得審計質(zhì)量下降，與實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳车蓝Y。

3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮嵤┑慕ㄗh

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，不是制度基礎(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展。與制度基礎(chǔ)審計相比較，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺苓m應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，代表了審計理論體系發(fā)展的一個新方向，必將在不久的將來得到廣泛的推廣和運用。

同時，我們應(yīng)在以下方面做出改進(jìn)：

（1）加強(qiáng)理論研究，并對獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁├碚撝С帧Ｔ诿绹?、英國等審計較為發(fā)達(dá)，理論體系較為成熟的國家，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)在審計實務(wù)中得到普遍應(yīng)用，國際會計聯(lián)合會（IFAC）也在積極開展著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐晟坪屯茝V工作。因此，我國審計界也有必要加強(qiáng)理論研究，統(tǒng)一對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J(rèn)識，在與國際審計接軌的同時，建立適合我國實際的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚擉w系。

（2）改善審計外部環(huán)境。積極健全法律法規(guī)制度，提升注冊會計師法律風(fēng)險意識；進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享，數(shù)據(jù)庫建設(shè)；健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。

（3）加強(qiáng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督管理，注重事務(wù)所業(yè)務(wù)水平建設(shè)以及注冊會計師的再培訓(xùn)工作，提升審計職業(yè)界的執(zhí)業(yè)水平，以達(dá)到實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ囊蟆?/p>

[1]韓琳，張淑貞.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛容^.價值工程，2010（22）.

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