孫繼輝 杜金鳳

（大連大學(xué)，遼寧 116622）

“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，注冊會計越重要?！卑l(fā)軔于市場經(jīng)濟(jì)的注冊會計師在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面發(fā)揮著越來越不可替代的作用。作為政府管理社會事務(wù)的重要手段之一，注冊會計師以其特許資格和專業(yè)技術(shù)獨(dú)占財務(wù)審計市場，而其處理會計信息的全面性、系統(tǒng)性、可比性和預(yù)測性以及相對于其他咨詢專家的非對稱性。使其不可辨駁地成為企業(yè)管理行為的評價者、財務(wù)狀況的鑒證者、投資人權(quán)益的維護(hù)者、資本流動的引導(dǎo)者和社會活動的監(jiān)督者。然而現(xiàn)實(shí)中我國注冊會計師行業(yè)在擔(dān)當(dāng)如此重要角色時由于自身問題往往顯得力不從心。遼寧省注冊會計師行業(yè)與發(fā)達(dá)省市會計師行業(yè)發(fā)展相比，更凸顯其行業(yè)發(fā)展的滯后性。因此，如何針對經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀探索適合自身發(fā)展的會計之路，已成為當(dāng)前會計界的首要目標(biāo)。

一、遼寧省注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及問題

（一）發(fā)展之困：行業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)

注冊會計師行業(yè)的完善在一定程度上有助于推動經(jīng)濟(jì)體的增長與進(jìn)步。從發(fā)達(dá)城市發(fā)展經(jīng)驗(yàn)看，經(jīng)濟(jì)增長必須重視注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。注冊會計師行業(yè)的發(fā)展不僅是自我完善的需要，更是整個市場經(jīng)濟(jì)有序健康發(fā)展的保證。盡管遼寧省經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了世人矚目的成就，GDP連續(xù)多年保持高速增長，顯示了各行業(yè)蓬勃發(fā)展的生命力，但是注冊會計師行業(yè)的增長卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，整個行業(yè)的發(fā)展與GDP的增長極不適應(yīng)。遼寧地區(qū)會計師事務(wù)所的容量有限，某些地區(qū)幾乎一片空白，會計師行業(yè)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的助推作用與保障作用沒有得到充分的發(fā)揮，嚴(yán)重制約了遼寧經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

由表1和圖1可見，經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的沈陽和大連等城市注冊會計師事務(wù)所比例與GDP比重大致相當(dāng)，然而從各地區(qū)分布狀況及各地第三產(chǎn)業(yè)GDP總值相關(guān)性角度分析，遼寧省大部分地區(qū)注冊會計師行業(yè)與GDP增長不相適應(yīng)。如鞍山、撫順、本溪等地注冊會計師行業(yè)相當(dāng)薄弱。這些地區(qū)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展嚴(yán)重落后于當(dāng)?shù)氐谌a(chǎn)業(yè)GDP產(chǎn)值，已經(jīng)成為制約當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的“瓶頸”。

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（二）規(guī)模之困：粗放型增長與規(guī)?；l(fā)展的二律背反

遼寧省現(xiàn)有會計師事務(wù)所眾多，然而各事務(wù)所注冊會計師人數(shù)不等，多數(shù)呈現(xiàn)小規(guī)模運(yùn)營模式。其中注冊會計師人數(shù)在6-10人的事務(wù)所所占比例已近一半。30人以上的大型會計師事務(wù)所比例僅2.01%。會計師事務(wù)所數(shù)量雖多但大型會計師事務(wù)所可謂鳳毛麟角。年收入過2000萬的企業(yè)僅僅有8家，有些小企業(yè)年收入尚不足5萬，僅僅維持基本運(yùn)營，已沒有太多利潤可言。

由表2可見，為數(shù)眾多的小規(guī)模事務(wù)所的存在不僅不利于它們自身的生存，更嚴(yán)重制約了會計師行業(yè)的發(fā)展，拉低了整個行業(yè)的發(fā)展水平。規(guī)模小，資本有限，沒有充足的資金開拓新業(yè)務(wù)，就更無法實(shí)現(xiàn)注冊會計師行業(yè)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)?；?。數(shù)量眾多與規(guī)模逼仄的二律背反困局注定了整個會計師行業(yè)競爭力的薄弱與高成本、低利潤的長期粗放運(yùn)行。

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（三）誠信之困：注冊會計師行業(yè)整體面臨誠信危機(jī)

人無信不立；事無信不成。誠信，會計之根本。從美國安達(dá)信到中國的中天勤事件，會計行業(yè)的誠信制度遭遇了前所未有的危機(jī)。遼寧省注冊會計師行業(yè)也同樣面臨著誠信之冬。2007年遼寧省財政廳對除沈陽、大連外的12市146家會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、事務(wù)所設(shè)立條件、財務(wù)會計核算管理等方面進(jìn)行了一次全面監(jiān)督檢查，其結(jié)果令人十分擔(dān)憂。遼寧中華信等10家會計師事務(wù)所受到了暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)的行政處罰，更有遼寧鴻遠(yuǎn)等23家會計師事務(wù)所和100名注冊會計師受到警告的行政處罰。2009年7月29日至9月15日遼寧省財政廳對175家會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、行業(yè)誠信與反不正當(dāng)競爭自律公約建設(shè)、財務(wù)會計核算工作的抽樣檢查顯示：以遼寧友信為首的18家事務(wù)所存在嚴(yán)重執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，未能按照規(guī)定的審計程序出具審計報告，違反了《中華人民共和國注冊會計師法》相關(guān)規(guī)定。此類違背注冊會計師行業(yè)誠信的問題在遼寧屢屢出現(xiàn)又屢禁不止，也反映了注冊會計師行業(yè)不正當(dāng)競爭的現(xiàn)實(shí)，違規(guī)操作背棄誠信的問題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。

（四）人才之困：注冊會計師能力不足與人才斷層

2010年經(jīng)注冊會計師協(xié)會年檢合格的注冊會計師3660人，但其中大部分人沒能隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展及時補(bǔ)充相關(guān)知識以適應(yīng)時代發(fā)展的需要，在紛繁復(fù)雜的新業(yè)務(wù)面前顯得捉襟見肘。在會計師行業(yè)多元化的發(fā)展趨勢下，會計師事務(wù)所不僅要做好常規(guī)的審計服務(wù)，更要進(jìn)一步拓展非審計服務(wù)。遼寧會計師行業(yè)要想蓬勃發(fā)展，非審計服務(wù)的發(fā)展就刻不容緩。然而發(fā)展非審計服務(wù)，就必須具備一大批有金融和企業(yè)管理知識的綜合素質(zhì)高的會計師人才。然而目前遼寧省能達(dá)到要求的注冊會計師人數(shù)有限。注冊會計師從業(yè)人員學(xué)歷普遍偏低，研究生以上學(xué)歷只占到5.3%（參見圖2），也注定他們接受新鮮事物的速度較慢，學(xué)習(xí)能力及見解能力不足。另外，遼寧省注冊會計師50至70歲人員比例過大，占到45%左右，年輕的注冊會計師比例太小，注冊會計師人才的后備補(bǔ)充跟不上行業(yè)的發(fā)展步伐（參見圖 3）。

為了解決會計師能力與綜合素質(zhì)窘迫的困境，遼寧省財政廳制定了《關(guān)于加快發(fā)展遼寧省注冊會計師行業(yè)的意見》，力爭通過5年左右的時間，在全省著力培育20家左右能夠走向全國，為國內(nèi)大型企事業(yè)單位和上市公司提供專業(yè)或綜合服務(wù)的會計師事務(wù)所（分所）。但是在目前的人才窘?jīng)r下，這一目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)。

（五）管理之困：注冊會計師服務(wù)質(zhì)量及效率相對較低，管理混亂

與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國會計師審計事業(yè)起步較晚，注冊會計師行業(yè)在相關(guān)服務(wù)質(zhì)量與管理方面問題重重。遼寧也不例外，不少會計師事務(wù)所為了爭搶生意，大小通吃，什么業(yè)務(wù)都做，為了招攬生意，隨意降低價格，使會計市場陷入無序狀態(tài)，給管理部門帶來不小的壓力。而這樣的惡性競爭也不利于遼寧省會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，要在未來五年實(shí)現(xiàn)會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)，具備能夠獨(dú)立處理大型公司上市業(yè)務(wù)，為其提供專業(yè)及綜合服務(wù)的能力，就目前的市場形勢來看還有一段艱辛的改革之路要走。

（六）組織之困：會計師事務(wù)所組織形式不完善

2011年，遼寧390家會計師事務(wù)所中僅有4家為特殊普通合伙制，只占到1%，104家為普通合伙制，占27%，其余284家會計師事務(wù)所均為有限責(zé)任制的組織形式，占到72%。這種組織形式結(jié)構(gòu)著實(shí)令人擔(dān)憂。占絕大多數(shù)的有限責(zé)任會計師事務(wù)所不僅影響審計質(zhì)量，遭到社會各界的批評，而且扭曲了會計市場，有限責(zé)任制的組織形式使公司只用很少的資產(chǎn)去承擔(dān)有限責(zé)任，相對于巨大的利益誘惑顯得微不足道。對注冊會計師來說，審計失敗的損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于由于會計原則被收買所得的利益?？梢姡灰詴嫀熤恍璩袚?dān)有限責(zé)任，審計質(zhì)量就很難得到保證。而部分會計師事務(wù)所產(chǎn)生過激的商業(yè)行為，也敗壞了整個行業(yè)的信譽(yù)。毋庸置疑，遼寧省會計師行業(yè)發(fā)展已經(jīng)步入了規(guī)范發(fā)展階段，當(dāng)前環(huán)境下，有限責(zé)任會計師事務(wù)所已經(jīng)不符合行業(yè)發(fā)展的需要，會計師事務(wù)所組織形式改制迫在眉睫。

二、破除行業(yè)發(fā)展困境的對策建議

面對遼寧省注冊會計師行業(yè)在發(fā)展過程中存在的諸多問題，針對這些劣勢從自身實(shí)際出發(fā)積極探索一條適合遼寧發(fā)展的會計之路，就要加強(qiáng)行業(yè)外部監(jiān)管、完善行業(yè)內(nèi)部建設(shè)與自律體系建構(gòu)。行業(yè)監(jiān)管是政府財政部門依據(jù)法規(guī)制度，進(jìn)行行政管理，通過行政管理，進(jìn)行監(jiān)督檢查。而行業(yè)自律則是行業(yè)內(nèi)在的、自我的、主動的監(jiān)管，是重要的基礎(chǔ)性監(jiān)管，因此行業(yè)自律是重塑行業(yè)公信力的內(nèi)在基礎(chǔ)和動力。

1.促進(jìn)行業(yè)合并，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營。從成功的會計師事務(wù)所吸取的經(jīng)驗(yàn)看，規(guī)?；?jīng)營可以使事務(wù)所滿足客戶多方位的服務(wù)需求，擴(kuò)大市場份額，從而實(shí)現(xiàn)會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的目標(biāo)。從長遠(yuǎn)角度考慮，過多小規(guī)模會計師事務(wù)所的存在并不利于行業(yè)的健康發(fā)展。遼寧省會計師事務(wù)所只有為客戶提供多方位、全面優(yōu)質(zhì)的服務(wù)才能增加其獲利能力，為開拓新業(yè)務(wù)積累充足的資金，增強(qiáng)會計師事務(wù)所的高端服務(wù)能力，才能不斷縮短與國際會計師行業(yè)的差距。與此同時，遼寧省應(yīng)加強(qiáng)會計師事務(wù)所辦所的審查力度，完善會計師事務(wù)所的綜合評價制度。使不符合基本規(guī)定的會計師事務(wù)所難以進(jìn)入，從源頭上限制不符合行業(yè)新要求的會計師事務(wù)所的數(shù)量。同時加強(qiáng)遼寧會計師事務(wù)所的合并工作，促進(jìn)規(guī)模化經(jīng)營。并購是并購雙方或多方博弈的過程，雖然從一般理論上講，會計師事務(wù)所在根本利益上具有一致性，在法律上也都是平等的主體，但由于利益的相對獨(dú)立性以及在并購中的角色定位不同，并購雙方在制度、運(yùn)行機(jī)制、人員心理（尤其是主要負(fù)責(zé)人認(rèn)識上的不一致）和文化等方面的沖突是難以避免的。因此，在大力推進(jìn)會計師事務(wù)所規(guī)模化的過程中，應(yīng)更加注重規(guī)?；乃剑貏e注重整合過程中關(guān)于戰(zhàn)略、組織、人力資源、文化、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和客戶資源等方面的問題，使會計師事務(wù)所能夠真正意義上完成合并，不僅是外在，更是內(nèi)在的融為一體。

2.堅(jiān)持誠信為本，構(gòu)建信用體系。遼寧省應(yīng)效仿發(fā)達(dá)城市如上海，建立注冊會計師誠信檔案，將注冊會計師的誠信狀況記錄在案，對遵守行業(yè)誠信的注冊會計師給予獎勵，同時嚴(yán)懲危害行業(yè)誠信的注冊會計師，并酌情在檔案中記錄以示警告。把誠信作為行業(yè)發(fā)展的核心，完善注冊會計師的失信懲罰體系，加大失信的懲罰力度，同時完善市場淘汰機(jī)制和行業(yè)監(jiān)管機(jī)制。遼寧省注冊會計師協(xié)會應(yīng)充分發(fā)揮其作用，制定注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，并在整個行業(yè)中大力宣傳誠信，積極推進(jìn)行業(yè)信用文化的傳播，注重注冊會計師執(zhí)業(yè)道德水平的培訓(xùn)，對每名從業(yè)的會計人員進(jìn)行誠信教育。

3.吸引會計人才，加強(qiáng)繼續(xù)教育。人才是遼寧省注冊會計師行業(yè)發(fā)展的重要因素。目前遼寧注冊會計師人才流失現(xiàn)象較為嚴(yán)重，其主要原因是薪酬問題，注冊會計師工作量大，工作壓力也比一般行業(yè)大，風(fēng)險更是有目共睹。但相對于付出，注冊會計師獲得的報酬卻不盡人意，不少優(yōu)秀的會計人員“跳槽”到大型公司及外企擔(dān)任財務(wù)主管的現(xiàn)象屢見不鮮。完善注冊會計師收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不僅有利于留住人才，更能有效防止惡性競爭。同時注冊會計師人才培養(yǎng)在很大程度上決定了遼寧省注冊會計師隊(duì)伍能力素質(zhì)是否適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。遼寧省財政部門在人才培養(yǎng)工作中應(yīng)當(dāng)建構(gòu)強(qiáng)有力的政策引導(dǎo)和支撐體系，鼓勵注冊會計師積極參與國際業(yè)務(wù)合作和競爭，給予注冊會計師財政支持。同時實(shí)現(xiàn)學(xué)校教育與實(shí)踐教育相結(jié)合，在學(xué)校設(shè)立實(shí)踐基地，也可為企業(yè)提供一個繼續(xù)教育的平臺，將知識學(xué)習(xí)與生產(chǎn)力轉(zhuǎn)移緊密結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)學(xué)研一條龍，加快知識轉(zhuǎn)化的速度，實(shí)現(xiàn)教科研的良性循環(huán)。這不僅拓展了企業(yè)人員的理論及綜合素質(zhì)，同時又為在校學(xué)生提供了與社會接軌把所學(xué)知識應(yīng)用于實(shí)踐的機(jī)會。

4.推進(jìn)政府監(jiān)管，鼓勵行業(yè)自律。遼寧省注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)行業(yè)自我管制、政府管制及獨(dú)立管制等多種模式的管制。自我管制主要是注冊會計師、會計師事務(wù)所、注冊會計師職業(yè)組織自身的自律行為，注冊會計師本身應(yīng)遵守職業(yè)道德，從自身出發(fā)做好本行業(yè)的工作，這才是行業(yè)管制的核心。與此同時，政府也應(yīng)通過執(zhí)業(yè)資格，職業(yè)范圍，執(zhí)業(yè)技術(shù)水平等相應(yīng)措施對不正當(dāng)行為進(jìn)行約束。另外，獨(dú)立于行業(yè)之外的監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是非常必要的，成立一個獨(dú)立的非政府且非私人的管制機(jī)構(gòu)有利于增強(qiáng)注冊會計師行業(yè)透明度，使注冊會計師行業(yè)更加規(guī)范化。

5.完善法律法規(guī)，健全組織形式。1993年頒布的《注冊會計師法》已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展需要。遼寧省應(yīng)在國家修訂《注冊會計師法》的過程中給予積極配合。提出建設(shè)性的意見建議，制定適合于遼寧省注冊會計師行業(yè)發(fā)展的相應(yīng)法律制度，及時填補(bǔ)遼寧省會計師行業(yè)的漏洞。積極推進(jìn)遼寧會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制工作。盡管我國《注冊會計師法》規(guī)定了有限責(zé)任制和合伙制兩種形式的事務(wù)所組織形式，但絕大多數(shù)會計師事務(wù)所都是有限責(zé)任制形式。要大力促進(jìn)有限責(zé)任會計師事務(wù)所向有限責(zé)任合伙制轉(zhuǎn)變。逐步限制對有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的審批，漸次完成會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作，省財政部門在積極推進(jìn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制的同時也應(yīng)該加強(qiáng)同省級工商管理部門的溝通協(xié)調(diào)，及時解決轉(zhuǎn)制過程中存在的問題。

三、結(jié)論

從遼寧情況我們可以看出，注冊會計師行業(yè)在新形勢下需要不斷克服發(fā)展中出現(xiàn)的問題，從實(shí)際出發(fā)，發(fā)展優(yōu)勢服務(wù)。只有堅(jiān)持行業(yè)監(jiān)管、完善行業(yè)內(nèi)部建設(shè)與自律體系建構(gòu)，實(shí)現(xiàn)注冊會計師行業(yè)發(fā)展專業(yè)化、規(guī)?；?、法制化、高效化，才能最終成就整個行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化和國際化。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步增長，我國注冊會計師行業(yè)在不斷克服自身問題的同時也得到了長足的發(fā)展，行業(yè)內(nèi)已經(jīng)形成了不同層級的競爭格局。在未來的發(fā)展中，注冊會計師行業(yè)根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和政策導(dǎo)向，將會更加明晰自身的市場定位和發(fā)展戰(zhàn)略，以發(fā)展綜合素質(zhì)、提高服務(wù)質(zhì)量為本，健全內(nèi)部治理機(jī)制，堅(jiān)守會計師行業(yè)的職業(yè)操守，提升整個注冊會計師行業(yè)的整體形象；建立起大中型會計師事務(wù)所合理并存、均衡發(fā)展、和諧發(fā)展的服務(wù)體系，推動注冊會計師行業(yè)持續(xù)快速健康發(fā)展。

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