張若梅

一、會(huì)計(jì)制度與稅收制度的基本框架

會(huì)計(jì)制度有廣義和狹義之分。廣義的會(huì)計(jì)制度是指全部有關(guān)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)核算的法律、法規(guī)、部門規(guī)章及規(guī)范性文件。狹義的會(huì)計(jì)制度僅指會(huì)計(jì)核算制度。

稅收制度指國(guó)家通過立法程序規(guī)定的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。它亦有廣義與狹義之分。廣義的稅收制度包括稅收基本法規(guī)、稅收管理體制和稅收征收管理體制。狹義的稅收制度是指各種稅的基本法律制度，體現(xiàn)稅收征納關(guān)系。

二、稅收制度與會(huì)計(jì)制度適度分離的必然性

由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度的目的不同、基本前提和遵循的原則有差別，為有利于貫徹會(huì)計(jì)制度和稅收政策，稅法與會(huì)計(jì)制度的適度分離具有必然性。

（一）目的不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出科學(xué)經(jīng)濟(jì)決策。稅收制度的目的是有效組織財(cái)政收入，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，規(guī)范稅收征管行為，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)等。

由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收制度目的和作用的差異，兩者有時(shí)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)做出不同的規(guī)范要求。企業(yè)必須依據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定核算經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，依據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算納稅。

（二）基本前提不同

1.會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體是根據(jù)會(huì)計(jì)信息需求者要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的單位，可以是一個(gè)法律主體，也可以是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。

納稅主體即稅法規(guī)定的獨(dú)立納稅人。規(guī)范稅制下原則上應(yīng)以法律主體作為納稅主體。當(dāng)然也有特殊例外規(guī)定，如總公司與其無法人資格分公司承擔(dān)連帶責(zé)任，應(yīng)作為一個(gè)納稅單位匯總納稅，但外國(guó)公司分公司須作為獨(dú)立納稅單位。會(huì)計(jì)主體不同于法律主體。母、子公司分別都是會(huì)計(jì)主體，但整個(gè)集團(tuán)也作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，集中反映集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。稅法一般規(guī)定母、子公司都是獨(dú)立的納稅人，企業(yè)集團(tuán)只有符合條件，經(jīng)過專門批準(zhǔn)，才能合并納稅。

2.會(huì)計(jì)分期。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，一個(gè)企業(yè)將按照當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)地經(jīng)營(yíng)下去。這就需要將企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為若干會(huì)計(jì)期間，進(jìn)而分期確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

為了便于稅款的征收管理，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定:“企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止?！庇捎跁?huì)計(jì)制度與稅法兩者的目的不同，對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生差異——暫時(shí)性差異（時(shí)間性差異）和永久性差異。

（三）遵循原則不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)核算原則包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等。稅收制度也遵循會(huì)計(jì)核算的基本原則，但基于稅收制度堅(jiān)持法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則等，在使用諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等會(huì)計(jì)基本原則時(shí)又有所背離。

三、盡量協(xié)調(diào)稅法與會(huì)計(jì)差異的必要性

會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的差異主要在于確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時(shí)間，以及費(fèi)用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)稅收制度與會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)、降低征納雙方遵從稅法的成本、降低財(cái)務(wù)核算成本，就要對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅收制度進(jìn)行適時(shí)的協(xié)調(diào)。

（一）差異合理的度

差異的協(xié)調(diào)應(yīng)盡可能減少對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收制度與會(huì)計(jì)制度影響小的差異，在法律制度的制定上應(yīng)盡可能趨同；差異應(yīng)能用申報(bào)時(shí)納稅調(diào)整的方法處理。在具體度的把握上，處理任何稅收制度與會(huì)計(jì)制度的差異，應(yīng)把握住兩點(diǎn):

1.不應(yīng)該導(dǎo)致納稅人因差異不得不設(shè)置不同賬簿。增值稅、消費(fèi)稅差異，納稅人只要設(shè)計(jì)專門的賬簿反映進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額或應(yīng)繳稅金即可。所得稅差異，特別是涉及資產(chǎn)計(jì)價(jià)、折舊等，如果協(xié)調(diào)不好，企業(yè)可能不得不設(shè)兩本賬。應(yīng)將差異控制在通過工作底稿、專門臺(tái)賬（如虧損彌補(bǔ)、國(guó)產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造抵免所得稅、再投資退稅等），可以從企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿中分析取得。對(duì)稅法與會(huì)計(jì)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)等方面差異，應(yīng)控制在通過資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，增加“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶即可反映差異，不需要對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)設(shè)兩本賬。

2.基本業(yè)務(wù)的政策應(yīng)該盡可能減少差異。例如，稅收制度與會(huì)計(jì)制度對(duì)銷售商品、提供勞務(wù)等基本業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的時(shí)間規(guī)定應(yīng)該盡可能保持一致，只就視同銷售、非貨幣性交易、長(zhǎng)期工程（合同）和企業(yè)改組特殊情況下的收入確認(rèn)時(shí)間，根據(jù)稅法需要與會(huì)計(jì)有所區(qū)別。

（二）處理原則

《企業(yè)所得稅法》第二十一條明確規(guī)定，企業(yè)“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算”。

對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差額，在依照國(guó)家稅收規(guī)定計(jì)算納稅的同時(shí)，不應(yīng)改變會(huì)計(jì)處理和賬簿記錄，但可以依照稅法進(jìn)行納稅調(diào)整。由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度規(guī)定不同，企業(yè)在實(shí)際處理差異中必須堅(jiān)持兩個(gè)基本原則:第一，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)制度的要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與記錄。第二，在履行納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的要求進(jìn)行，如會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與稅收制度規(guī)定不一致，應(yīng)按照稅法的規(guī)定，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行調(diào)整。

（三）具體方法

1.區(qū)別不同稅種進(jìn)行處理。在實(shí)際工作中，企業(yè)涉及的稅種數(shù)量眾多，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理:（1）企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應(yīng)為按月稽征，企業(yè)在處理差異時(shí)，應(yīng)采用當(dāng)期處理差異的方法，即發(fā)生差異的當(dāng)期（當(dāng)月）即按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，在本會(huì)計(jì)期間（當(dāng)月）履行法定納稅義務(wù)；（2）企業(yè)所得稅一般按年結(jié)算，在年度終了后才能計(jì)算繳納，所以一般不需要在發(fā)生相應(yīng)差異時(shí)的會(huì)計(jì)期間（當(dāng)月）進(jìn)行處理，而是采用年末納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。

2.區(qū)別不同差異進(jìn)行處理。由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度規(guī)定的在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則不同，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在差異，即暫時(shí)性差異和永久性差異。永久性差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后備期轉(zhuǎn)回。僅存在永久性差異時(shí)，按照稅前利潤(rùn)加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得，按照應(yīng)稅所得和所得稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。對(duì)暫時(shí)性差異采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較其所列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅收制度規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

3.對(duì)所得納稅調(diào)整的處理。對(duì)所得稅納稅調(diào)整的有關(guān)業(yè)務(wù)，應(yīng)建立備查賬簿或臺(tái)賬，對(duì)差異進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與記錄，以確保納稅調(diào)整準(zhǔn)確無誤。