郭彥斌 李 靜

一、低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響

低碳經(jīng)濟(jì)是一種具有強(qiáng)大發(fā)展?jié)摿Φ慕?jīng)濟(jì)模式，其核心是以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)，通過政策措施和制度框架的制定和創(chuàng)新，推動(dòng)資源技術(shù)節(jié)約、提高能效技術(shù)、溫室氣體減排技術(shù)和可再生能源技術(shù)的開發(fā)和運(yùn)用，促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)朝著高能效、高效率、低污染、低能耗和低碳排放的模式轉(zhuǎn)型。低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)影響主要體現(xiàn)在低碳信息披露和低碳會(huì)計(jì)核算等方面。會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的一種手段，應(yīng)對(duì)涉及到低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及時(shí)準(zhǔn)確進(jìn)行反映，設(shè)置單位產(chǎn)品碳含量，單位利潤碳排放量等財(cái)務(wù)指標(biāo)控制低碳行為。

碳排放權(quán)的做法是政府機(jī)構(gòu)規(guī)定一定區(qū)域內(nèi)污染物最大排放量，并將其分為若開小份。政府在排放權(quán)一級(jí)市場(chǎng)上，采取無償分配、招標(biāo)、拍賣等方法將排放權(quán)分配給排污者，排污者購買到排污權(quán)后，可在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行排污權(quán)買入或賣出。交易雙方達(dá)成協(xié)議表示，將二氧化碳等溫室氣體作為一種有價(jià)值的資產(chǎn)進(jìn)行交易:多排放的企業(yè)多交錢，少排放的企業(yè)少交錢，少排放的企業(yè)可以向多排放的企業(yè)出售碳排放權(quán)以換取資金或者技術(shù)支持。但是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范，因此，我國亟待研究碳排放準(zhǔn)則以規(guī)范碳排放交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、披露等問題。

二、碳排放交易面臨的會(huì)計(jì)問題分析

1.碳排放權(quán)的確認(rèn)問題

關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)問題觀點(diǎn)眾多，目前并沒有達(dá)成一致的意見。該問題一直困擾著會(huì)計(jì)界，有關(guān)調(diào)查顯示，對(duì)于碳排放在會(huì)計(jì)的確認(rèn)上，將其歸類于企業(yè)無形資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)的比重分別占到65%、15%和20%，從提供信息的角度無論劃分為何種資產(chǎn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況中資產(chǎn)總額都沒有影響，只是對(duì)后續(xù)計(jì)量時(shí)各時(shí)期的損益產(chǎn)生一定的影響。

毫無疑問碳排放權(quán)應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了很大的爭(zhēng)議。應(yīng)確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)？具體是企業(yè)的何種資產(chǎn)？應(yīng)在何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)？碳排放權(quán)義務(wù)是否為企業(yè)的負(fù)債？以及如果是負(fù)債應(yīng)該是何種類型的負(fù)債？

2.碳排放權(quán)的計(jì)量問題

若碳排放權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中加以列示，碳排放的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量應(yīng)該如何處理?政府無償給企業(yè)發(fā)放碳排放權(quán)配額、企業(yè)外購的碳排放權(quán)用于生產(chǎn)經(jīng)營、企業(yè)外購的以備增值后出售的碳排放權(quán)分別應(yīng)當(dāng)如何初始計(jì)量?企業(yè)在持有期間又如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?

3.碳排放權(quán)的記錄問題

大體上說，碳排放交易的基本思路是:每個(gè)國家一般要規(guī)定碳排放總量，然后國家將排放指標(biāo)按計(jì)劃分配給各企業(yè)，若指標(biāo)不夠的可向其他企業(yè)購買，若指標(biāo)還有剩余就可以將剩余碳排放量轉(zhuǎn)讓或出售。企業(yè)購買或出售碳排放權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行記錄?企業(yè)出售碳排放權(quán)的收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本應(yīng)如何記錄?

4.碳排放權(quán)的報(bào)告問題

在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)是否應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露碳排放權(quán)的持有和交易情況?如果披露的話，應(yīng)具體披露哪方面信息?碳排放權(quán)的不同處理方法對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表都分別產(chǎn)生什么影響?

雖然在《京都協(xié)議書》中規(guī)定發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家承擔(dān)“共同但有區(qū)別的責(zé)任”，在2012年以后我國很有可能承擔(dān)一定碳減排責(zé)任，盡管哥本哈根氣候大會(huì)沒有對(duì)發(fā)展中國家下強(qiáng)制性的命令。這必然會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和我國總體的經(jīng)濟(jì)情況產(chǎn)生一定的影響。因此碳排放權(quán)的一系列問題應(yīng)引起政府及會(huì)計(jì)界足夠的重視，對(duì)碳會(huì)計(jì)規(guī)范理論問題進(jìn)行更深一步的研究。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算思考

近些年隨著碳排放交易得到了迅猛的發(fā)展。目前學(xué)術(shù)界對(duì)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)，計(jì)量，記錄，報(bào)告及其信息披露的問題已經(jīng)提上日程。

1.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是指按照規(guī)定的方法和標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)和確定經(jīng)濟(jì)信息是否可以作為會(huì)計(jì)信息進(jìn)行正式記錄并列入會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。

碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它能夠自由交易，企業(yè)可以出售該排放權(quán)以獲得利益流入。因此碳排放權(quán)毫無疑問屬于資產(chǎn)的范疇。而作為何種資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界主要存在四種觀點(diǎn):確認(rèn)為存貨，確認(rèn)為金融資產(chǎn)，確認(rèn)為無形資產(chǎn)以及確認(rèn)為環(huán)境成本核算。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，單位或個(gè)人所擁有的以價(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)。是一種索取實(shí)物資產(chǎn)的無形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在交易市場(chǎng)中為其所有者提供近期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場(chǎng)的存在并不是金融資產(chǎn)交易的必要條件，但大多數(shù)國家金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易的。

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，現(xiàn)在被企業(yè)擁有或控制，預(yù)計(jì)未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。存貨是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是銷售或耗用。如果企業(yè)持有的目的是為了賺取差價(jià)，此時(shí)應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)對(duì)于不同的會(huì)計(jì)主體具有不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，不能一概而論。所以碳排放權(quán)在進(jìn)行確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)其持有目的進(jìn)行分析。

筆者認(rèn)為若政府對(duì)于企業(yè)規(guī)定了排放限額，且企業(yè)排放量在限額之內(nèi)，該排放配額是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)所必需的，此時(shí)政府劃撥的碳排放權(quán)在無償取得時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；若企業(yè)排放超過政府規(guī)定的限額，為滿足其生產(chǎn)經(jīng)營需向其他企業(yè)購買，那么該部分碳排放權(quán)同樣是為生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，也應(yīng)該在取得時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；若企業(yè)使用分配的碳排放權(quán)有剩余并打算結(jié)轉(zhuǎn)下年仍用于生產(chǎn)經(jīng)營使用，并非為了出售，此時(shí)仍將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)；若企業(yè)持有購買的碳排放權(quán)或本年剩余的碳排放權(quán)的目的不是自用而是持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的，由于碳排放權(quán)具有活躍的交易市場(chǎng)，應(yīng)在取得時(shí)作為交易性金融資產(chǎn)核算。若企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實(shí)際排放量已經(jīng)超過其政府分配的配額，如果超出的配額還沒有購買時(shí)，此時(shí)應(yīng)將其不足部分作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理。對(duì)于碳排放權(quán)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，在有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且其收入金額或者成本能夠可靠計(jì)量時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)。

2.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是依據(jù)被計(jì)量單位的計(jì)量屬性，對(duì)計(jì)量單位和計(jì)量基礎(chǔ)加以運(yùn)用。確認(rèn)金額的財(cái)務(wù)處理過程。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)要素需要登記入賬，并且在附注中進(jìn)行披露。按照準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，明確入賬金額。

碳排放權(quán)的初始計(jì)量。作為無形資產(chǎn)的初始計(jì)量:應(yīng)按照取得無形資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量，即取得碳排放權(quán)的成本加上其中介費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。借記無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)，貸記相關(guān)的資產(chǎn)類科目。作為交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量:若企業(yè)持有的目的是為增值后出售，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)核算。其取得成本應(yīng)按當(dāng)時(shí)取得時(shí)的公允價(jià)值入賬?？傊寂欧艡?quán)的初始計(jì)量應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本進(jìn)行計(jì)量。

碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果企業(yè)持有碳排放權(quán)，應(yīng)對(duì)碳排放權(quán)的價(jià)值進(jìn)行再次確認(rèn)。作為無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量:對(duì)于政府無償劃撥的部分因?yàn)闆]有發(fā)生取得成本故無需在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為無形資產(chǎn)，期末只需在報(bào)表附注中進(jìn)行充分披露。對(duì)于企業(yè)購買自用的作為無形資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)，碳排放權(quán)應(yīng)該根據(jù)使用量進(jìn)行攤銷，攤銷額直接計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)已經(jīng)將碳排放權(quán)計(jì)入無形資產(chǎn)范疇，則不能計(jì)入所有者權(quán)益。期末無形資產(chǎn)在計(jì)提資產(chǎn)減值以后各會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。無形資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的項(xiàng)目進(jìn)行處理。作為交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量:其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。一般以碳交易所的價(jià)格確定公允價(jià)值作為碳排放權(quán)的入賬金額。

碳排放權(quán)的處置。處置碳排放權(quán)時(shí)，也要分情況進(jìn)行討論。若將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其處置方法與其他無形資產(chǎn)類似。借記銀行存款，貸記無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)。若處置采用以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額借記銀行存款，貸記其他業(yè)務(wù)收入。將交易性金融資產(chǎn)賬面余額借記其他業(yè)務(wù)成本，貸記交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)。按其累積的公允價(jià)值變動(dòng)借記或貸記交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

3.碳排放權(quán)的報(bào)告

由于氣候和環(huán)境問題的日益嚴(yán)峻，企業(yè)關(guān)于碳排放方面的報(bào)告日益被會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注。低碳經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)必須對(duì)股東，債權(quán)人，政府，社會(huì)公眾以及其他信息使用者負(fù)責(zé)，應(yīng)在報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告。企業(yè)碳排放權(quán)報(bào)告有兩種形式:一種是直接在原有的會(huì)計(jì)報(bào)表中增加相關(guān)碳會(huì)計(jì)科目，另一種是單獨(dú)編制報(bào)表即編制單獨(dú)的碳排放權(quán)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表。第二種更能全面系統(tǒng)的反映企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，更能受到信息使用者的關(guān)注。

4.碳排放權(quán)的披露

傳統(tǒng)信息披露體系在低碳經(jīng)濟(jì)條件下面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營業(yè)績?cè)絹碓绞芏趸嫉葴厥覛怏w排放的影響。企業(yè)碳排放的報(bào)告也越來越被企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注。傳統(tǒng)信息披露僅僅側(cè)重于反映企業(yè)資本狀況及運(yùn)營結(jié)果，對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)的“外部性”避而不談。財(cái)務(wù)報(bào)告不能真實(shí)、全面地反映企業(yè)實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，影響信息披露質(zhì)量。筆者認(rèn)為應(yīng)通過表內(nèi)列示以及表外補(bǔ)充的方法相結(jié)合對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行披露。披露內(nèi)容應(yīng)包括清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目基本情況、碳排放權(quán)的二氧化碳當(dāng)量、碳排放權(quán)獲得時(shí)間以及公允價(jià)值、碳排放計(jì)價(jià)采用的方法、碳排放義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債等信息?；趯?duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，有必要將企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中單獨(dú)對(duì)碳排放會(huì)計(jì)信息披露。