康 莉

我國《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》中給出的舞弊定義：舞弊是導致財務報表產生不實反映的故意行為。鑒于企業(yè)舞弊危害的日益嚴重，人們認識到，僅將這種社會現象作為一般活動來處理，還遠不能消除其所帶來的消極影響，因此，以企業(yè)舞弊活動為對象，建立科學的企業(yè)反舞弊理論，已成為世界各國企業(yè)管理研究人員的共識。

早在20世紀30年代，美國就已經開始研究企業(yè)反舞弊的策略。20世紀70年代，國際上就開始出現專門闡述企業(yè)反舞弊的理論。迄今為止，企業(yè)舞弊和企業(yè)反舞弊的著名理論主要有：“GONE”理論、舞弊三角理論和冰山理論，以及企業(yè)反舞弊四層次機制理論等。

一、企業(yè)舞弊理論

（一）“GONE”理論

該理論是在美國流傳最廣，它認為：企業(yè)會計舞弊由G、O、N、E四個因素組成，其中：“G”表示“Greed”，即貪婪，但該貪婪已超越了其本義，指道德水平的低下，雖然它屬于個人主觀方面的屬性，但客觀的社會價值、道德環(huán)境也對它造成影響?！癘”代表“Opportunity”，即機會，是實現舞弊行為的可能性的途徑與手段。機會不可能完全消除，只能盡力防范以確保這種風險要素低于一定水平。“N”表示“Need”，即需要?！癊”表示“Exposure”，即暴露，包含兩部分的內容，一是舞弊行為被發(fā)現、揭露的可能性，二是對舞弊者懲罰的性質及程度。

上述四個因素實質上表明了舞弊產生的四個條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財、自尊時，只要有機會，并認為事后不會被發(fā)現，他就一定會進行舞弊。四要素結合在一起相互作用，密不可分，共同決定了企業(yè)舞弊風險的程度。

（二）舞弊三角理論

該理論由美國注冊舞弊審核師協會（ACFE）的創(chuàng)始人、現任美國會計學會會長史蒂文·阿伯雷齊特（W.SteveAlbrecht）提出，他認為企業(yè)舞弊是由“壓力”、“機會”和“自我合理化”三要素構成，缺少任何一項都不可能真正形成企業(yè)舞弊。

壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動機。壓力可分為4類，即財務壓力、惡習、與工作有關的壓力、其余壓力。

機會要素是指可進行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現或能逃避懲罰的時機，主要包括：控制措施的缺乏；無法評價工作質量績效；缺乏懲罰措施；信息不對稱；無能力察覺舞弊行為；無審計軌跡。

自我合理化即借口，即企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，使企業(yè)舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合，無論這一解釋本身是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由有：這是公司欠我的；我只是暫時借用這筆資金、肯定會歸還的；我的目的是善意的，用途是正當的，等等。

（三）冰山理論

冰山理論把舞弊的原因形象的比作海面上漂浮的冰山，水下部分是最危險的。海面上的部分包括效率衡量措施、等級制度、財務資源、組織目標、技術狀況等，屬舞弊結構方面的內容；水下部分包括態(tài)度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等，屬舞弊行為方面的內容。舞弊結構上的內容實際上是組織內部管理方面的，是客觀存在的，每個人都能看到。但舞弊行為上的內容是更主觀化、個性化的，如果刻意掩飾，將很難察覺到。

二、企業(yè)反舞弊理論

企業(yè)舞弊理論為反舞弊實踐提供了理論依據，是研究審計對舞弊行為的威懾和控制作用的立論前提。針對舞弊的成因，一般是從預防機會因子以及威懾暴露因子入手，相應影響貪婪因子和需求因子的變化，從而實現反舞弊的目標。對任何組織實體而言，這些威懾和控制程序可以通過四道防線來加以表現。這四道防線分別是：高層的管理理念；業(yè)務經營過程的內部控制；內部審計職能；外部獨立審計職能。

（一）高層的管理理念

企業(yè)舞弊，尤其是企業(yè)舞弊性財務報告的產生環(huán)境，在很大程度上取決于整個公司的管理思想，其具體表現形式為公司書面及非書面的管理規(guī)章等。該防線是防止企業(yè)舞弊性財務報告舉足輕重的一環(huán)。為確定和宣傳正確的管理思想，上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致企業(yè)舞弊的各種因素，并設立內部控制制度，以合理保證防止和及早發(fā)現企業(yè)舞弊。所有公司均應制訂、完善并執(zhí)行有效的公司管理規(guī)章，規(guī)范員工的可為行為與不可為行為。

此外，穩(wěn)定的規(guī)章制度是公司防止企業(yè)舞弊的重要前提。只有建立成文的、完善的公司管理規(guī)章，才能為內部成員樹立明確的道德守則，防止由于個人價值子系統的不良風氣而導致對員工行為舉止的模糊判定，才能引導員工行為趨向公司利益最大化，從整體上透徹理解整個公司的目標和活動，正確執(zhí)行明確、清晰和不斷重申的行為標準。

（二）業(yè)務經營過程的內部控制

內部控制是一個組織實體的董事會、經理人員以及其他人士共同參與的、旨在為實現各種目標而提供相關保證的過程。這些目標包括：經營活動的效率和效益；財務報告的可靠性；合法性。內部控制系統由五要素組成：即控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控。

1.控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是其他四個控制要素的基礎，并確定整個公司的管理思想，它包含了管理哲學、經營風格、授權與責任方式、組織結構、董事會指示、員工的團結觀念和競爭意識等許多因素，因而實際上主要屬于企業(yè)反舞弊第一道防線的范疇。

2.風險評價。風險評價涉及公司面臨的內部和外部的諸多風險，進行風險評價的主要前提是樹立目標，只有樹立了明確的目標以后公司才能據以確認和評價威脅目標實現的風險。

3.控制活動?？刂苹顒幽依怂姓邽榇_保風險處于評價機制內而建立的各種政策和程序，包括業(yè)務分工、授權、協調、資產和記錄的安全，以及認可等。

4.信息與溝通。信息與溝通與編制財務報告的觀念有關，這一觀念要求及時確認、掌握并傳遞信息，供公司加工、處理并編制財務報告。監(jiān)控則指對控制系統在一定時間內的運行效率進行評價的過程，即可采用隨時跟蹤檢查的方式，亦可進行定期評價，或兩者兼而為之。

風險評價、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控則屬企業(yè)反舞弊第二、三道防線的內容。

上述內部控制諸因素相互聯系，密切配合，不可或缺，形成組織內部的有機整體。任何一種控制因素的缺乏或不足，均將導致整個控制系統目標的失敗。

經營業(yè)務過程的內部控制實為企業(yè)反舞弊防線成功的重要保證，是高層管理者管理思想和相關載體形式得以最終貫徹實施的基礎設施，因而亦是企業(yè)反舞弊防線中至為基礎的一環(huán)。

（三）內部審計

內部審計屬于內部控制系統的組成部分。它是由“本組織的成員為了經營管理的目的，而在本單位范圍內進行的檢查與評價活動”。有效、客觀的內部審計對公司內部防止和檢查企業(yè)舞弊性財務報告起著主要的作用。

內部審計人員與注冊會計師相比，與公司高層管理人員有著更為密切的聯系和頻繁的接觸，因而更容易覺察整個公司的管理思想和危險信號。他們可以通過適當授權、協調分工、交叉審核、貸款審批、定期報告及預算差異的分析等多種程序，及時避免有關差錯和企業(yè)舞弊行為。內部審計人員還可以審查公司對可疑付款的調查和處理情況；審計大額的、非正常的或無充分理由的費用支出（尤其是超越授權權限的超額支出）；審查敏感性支出，諸如訴訟費用、咨詢費用、廣告費用以及國外銷售傭金等；調查對公司的反常捐助等。這些均將增強企業(yè)反舞弊防線的防范功能，同時也增強了與內部審計人員日常事務息息相關的道德準則建設。

（四）外部獨立審計

外部獨立審計在企業(yè)反舞弊防線中同樣有著不可忽視的作用。注冊會計師的首要特點便是其客觀的、公正的、獨立的鑒證地位。綜合四道防線而言，前三道防線均直接或間接地受管理當局的監(jiān)督與控制，屬于組織內部防線；而注冊會計師這一防線則獨立于受審對象，乃組織外部的防線。

事實上，無論是公司管理當局還是社會公眾均依賴于注冊會計師所提供的客觀、公正、獨立的鑒證活動。從企業(yè)反舞弊角度而言，公司管理當局希望注冊會計師發(fā)現其內部審計人員及管理當局自身未能發(fā)現的企業(yè)舞弊行為及相關內部控制系統的薄弱環(huán)節(jié)；而社會公眾則希望注冊會計師確保對外公布的財務報告無企業(yè)舞弊（注冊會計師在此強調的是重大企業(yè)舞弊），尤其是保證管理當局沒有做出蒙蔽社會公眾的報告陳述。

總之，社會反企業(yè)舞弊的需求確認了注冊會計師對企業(yè)舞弊性財務報告所承擔的審計責任，也自然將其承擔的外部審計職能作為企業(yè)反舞弊防線的最后關隘，從而較其他防線承擔了更多的社會期望。

三、結語

綜上說述，從理論上說，任何大型的組織實體，都設有以上四道防線來阻止舞弊行為的發(fā)生。前三道防線屬于組織內部防線，直接或間接地受到管理當局的監(jiān)督及控制，一旦發(fā)生管理層舞弊，前三道防線便形同虛設；而外部獨立審計這一防線是獨立于被審計對象的，乃組織外部防線，它對管理層舞弊有著極大的威懾作用。

企業(yè)應以理論研究為指導，在了解國內外對企業(yè)舞弊研究成果的基礎上，從內在和外在環(huán)境的影響來分析企業(yè)舞弊的原因，針對性的完善企業(yè)反舞弊機制。