汪 偉 馮黎明

會(huì)計(jì)政策選擇，是指企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)約定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)、方法和程序做出的最終確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身所處的環(huán)境，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并針對(duì)不同時(shí)期的環(huán)境變化而適時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)政策，以保證企業(yè)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇存在的問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)政策空間過(guò)大導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同類交易允許采用不同的會(huì)計(jì)政策，并允許自愿變更會(huì)計(jì)政策。這種做法的初衷是使企業(yè)能夠提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息。但是，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則留給企業(yè)的選擇余地過(guò)大，使得一些企業(yè)鉆自愿性選擇會(huì)計(jì)政策的空子，隨意挑選會(huì)計(jì)政策。

比如按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可以采用成本法，也可采用權(quán)益法。選擇核算方法的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制權(quán)或重大影響。實(shí)際操作時(shí)，還要取決于管理者的職業(yè)判斷，這種情況下的會(huì)計(jì)操縱也就無(wú)法避免了。

2.會(huì)計(jì)政策選擇存在機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)傾向

我國(guó)許多企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)存在著機(jī)會(huì)主義傾向，會(huì)計(jì)政策選擇的主要?jiǎng)訖C(jī)是為了實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局等個(gè)別利益相關(guān)者的利益最大化。影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為發(fā)生作用的環(huán)境因素復(fù)雜，一方面企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受各種法律政策的約束和監(jiān)管，另一方面利益主體為了自已的所需又產(chǎn)生了盈余管理的要求。企業(yè)為了迎合利益主體的需求，必然設(shè)法調(diào)整企業(yè)的收益，通過(guò)選擇合適的會(huì)計(jì)政策來(lái)完成其目的也就成為一個(gè)重要手段。

比如在一些國(guó)有企業(yè)，某些領(lǐng)導(dǎo)可能需要通過(guò)業(yè)績(jī)改善來(lái)表現(xiàn)自身的能力，需要通過(guò)選擇會(huì)計(jì)政策來(lái)使企業(yè)的收益最大化?？稍谝恍﹤€(gè)體或民營(yíng)企業(yè)，出于交稅或其他原因，需要通過(guò)選擇會(huì)計(jì)政策來(lái)使企業(yè)收益最小化。出于這樣目的去選擇會(huì)計(jì)政策，都是機(jī)會(huì)主義行為的體現(xiàn)。

3.會(huì)計(jì)政策選擇與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符

我國(guó)會(huì)計(jì)政策目前主要有三個(gè)規(guī)范組成，一個(gè)是“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，一個(gè)是“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”，還有一個(gè)是“小企業(yè)會(huì)計(jì)制度”。適用的范圍分別是上市公司和大型國(guó)有企業(yè)、一般企業(yè)和小企業(yè)。每個(gè)企業(yè)都要根據(jù)自身的情況，從上述規(guī)范中選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策?，F(xiàn)在的主要問(wèn)題是企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，沒(méi)能按要求根據(jù)自身狀況去選擇，定位不準(zhǔn)。比如有的小企業(yè)采用“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，有的用“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”。有的國(guó)有企業(yè)采用“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，有的采用“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”，這就造成了會(huì)計(jì)政策選擇的不一致，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。

4.會(huì)計(jì)政策選擇的披露不夠規(guī)范

雖然現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)額等內(nèi)容，但未詳細(xì)規(guī)定披露的格式，對(duì)不按規(guī)定進(jìn)行披露的行為也無(wú)相關(guān)的處罰規(guī)定。大多數(shù)企業(yè)對(duì)選定的會(huì)計(jì)政策只是泛泛而談，并未深入解釋為何使用該政策及使用該政策對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，這在一定程度上掩蓋了其選擇會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。一些企業(yè)堂而皇之地利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理，模糊披露甚至不披露會(huì)計(jì)政策選用原因，從而掩藏其選用會(huì)計(jì)政策的真正目的。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)形成的負(fù)面影響

1.會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其運(yùn)作過(guò)程可以分為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)作環(huán)節(jié)就是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的集體選擇運(yùn)用過(guò)程。所以，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部來(lái)看，當(dāng)被某種不良動(dòng)機(jī)所操縱，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸出的信息對(duì)其使用者的決策有用性就會(huì)大大降低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量偏低。

2.會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性

投資者要做出正確的投資決策，需要對(duì)同類企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較。如果各企業(yè)選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策不同，將影響會(huì)計(jì)信息的可比性。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更，往往成了信息使用者進(jìn)行趨勢(shì)分析、預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)的障礙。

3.會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)會(huì)增加審計(jì)判斷的難度

每種備選的會(huì)計(jì)政策，都有其合理之處，并有助于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但如果運(yùn)用不當(dāng)，則可能成為企業(yè)人為調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的重要手段，增加審計(jì)判斷的難度和審計(jì)成本。

三、規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的途徑

1.適當(dāng)控制企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)

首先，應(yīng)適當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的空間，限制企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制訂應(yīng)具有適當(dāng)?shù)那罢靶裕３州^長(zhǎng)遠(yuǎn)的適應(yīng)性，盡量減少真空地帶，避免會(huì)計(jì)處理中的無(wú)法可依現(xiàn)象；再次，在未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂和修改中，應(yīng)注意借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，縮小會(huì)計(jì)政策選擇的余地，有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇方面的規(guī)范應(yīng)更明確、具體。

2.降低會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)主義傾向

貫徹會(huì)計(jì)的中立原則，盡可能使會(huì)計(jì)行為排除來(lái)自各方的干擾，選擇能真正反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策。對(duì)于來(lái)自于企業(yè)外部和內(nèi)部的壓力，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該堅(jiān)持原則，力求使會(huì)計(jì)信息更加可靠相關(guān)。為了減少會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)主義傾向，可以考慮采用AICPA的財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)在《改進(jìn)的企業(yè)報(bào)告——用戶導(dǎo)向》中提出了核心收益率的概念。核心收益率能更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)盈利能力和發(fā)展能力，并能排除資產(chǎn)重組、政府補(bǔ)貼等非常項(xiàng)目對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的影響。

3.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇行為的監(jiān)管，提高盈余管理的成本

要對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的行為加大處罰力度，提高企業(yè)的違法成本，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇行為的監(jiān)管。此外，應(yīng)與國(guó)際接軌，引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制，這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能使企業(yè)在承擔(dān)聲譽(yù)損失成本的同時(shí)還必須承擔(dān)物質(zhì)成本。使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效的防止其利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的措施。

[1]邊敏濤、劉輝雄：“我國(guó)上市公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇”，《華東經(jīng)濟(jì)管理》，2003年第17卷第6期，第14-17頁(yè).

[2]陳漢文、林志毅、嚴(yán)暉：“公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量——由“瓊民源”引發(fā)的思考”，《會(huì)計(jì)研究》，1999年第5期，第33-36頁(yè).

[3]陳華敏“：論現(xiàn)代公司制對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響”，《財(cái)經(jīng)論從》，2000年第2期，第66-69頁(yè).