西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 高一華

我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 高一華

中小企業(yè)作為一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱和基礎(chǔ)，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保障充分就業(yè)方面具有舉足輕重的作用。因此如何保證中小企業(yè)的健康、穩(wěn)定發(fā)展就是一個(gè)重要的研究課題。而完善的內(nèi)控體系對(duì)于中小企業(yè)的發(fā)展來說具有重要的意義。因此，本文將從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的角度來研究如何完善中小企業(yè)內(nèi)部控制體系。

中小企業(yè) 內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 評(píng)價(jià)整合

1 中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制概述

1.1 中小企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位

實(shí)踐和理論證明，中小企業(yè)的大量出現(xiàn)在各個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和地區(qū)都是一個(gè)普遍的現(xiàn)象，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展中必不可少的一個(gè)部分。中小企業(yè)的存在對(duì)于形成合理正常的價(jià)格、維持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的活力、保證經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行和保障充分就業(yè)等方面都具有不可替代的作用。無論是在發(fā)達(dá)國(guó)家，還是新興國(guó)家，中小企業(yè)都是而且將來也會(huì)是一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。因此，保證中小企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施，促進(jìn)中小企業(yè)穩(wěn)定、健康、持續(xù)地發(fā)展具有重要的意義。所以，鑒于中小企業(yè)至關(guān)重要的地位和作用，本文將從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的角度來研究如何完善中小企業(yè)內(nèi)部控制體系，從而保證中小企業(yè)順利發(fā)展。

1.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概述

目前，無論是在理論界還是在實(shí)務(wù)界，內(nèi)部控制規(guī)范的制定和實(shí)施是重點(diǎn)和熱點(diǎn)問題。從過程的角度來看，內(nèi)部控制包括設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)和改善等一系列階段。其中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在整個(gè)循環(huán)過程中起著非常重要的作用。

首先，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制是內(nèi)部控制體系中的糾錯(cuò)機(jī)制，有助于內(nèi)控體系的完善。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)通過評(píng)價(jià)—反饋—調(diào)整—再評(píng)價(jià)的過程，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部控制制定和實(shí)施過程存在的問題，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控機(jī)制的持續(xù)完善。通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度有針對(duì)的、有方向地進(jìn)行調(diào)整，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在和已出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的不斷完善。

其次，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的了解，并提高其對(duì)企業(yè)的信心。按照規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制后必須出具評(píng)價(jià)報(bào)告。企業(yè)可以通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告向外界披露企業(yè)的內(nèi)部

控制實(shí)施情況、風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)前景和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等，從而增加投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的信心和認(rèn)可度，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的投資者關(guān)系。

就我國(guó)目前的實(shí)際情況來說，內(nèi)部控制制度已經(jīng)成為了監(jiān)管部門、投資者和經(jīng)營(yíng)者關(guān)注的重點(diǎn)問題。然而如果不建立有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，就不能及時(shí)、準(zhǔn)確地了解企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷所在，無法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有針對(duì)性的整改，使內(nèi)部控制作用的發(fā)揮受到限制。盡管2010年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、審計(jì)署五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中就包括《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》。然而《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》主要側(cè)重于從原則上進(jìn)行指導(dǎo)，要能夠指導(dǎo)管理層針對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)，還要依靠具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

2 中小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

2.1 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在的困難

內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)問題，也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)面臨的重大挑戰(zhàn)之一。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，內(nèi)部控制缺陷指的是“內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞、不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)或偏差、不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊的情形。”從該定義中，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的定義存在概念模糊和操作性差等問題。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(1)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有兩種：原則式和規(guī)則式。原則式是指以內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致的結(jié)果來進(jìn)行認(rèn)定，要求企業(yè)自行判斷內(nèi)控缺陷的種類和內(nèi)容。這種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)不同內(nèi)控缺陷的差異，給企業(yè)較大的自主性，但具有較大難度性，要求企業(yè)具有較高的素質(zhì)，否則會(huì)大大影響評(píng)價(jià)的效果。規(guī)則式是指利用窮舉法列出在各關(guān)鍵程序上可能出現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，企業(yè)根據(jù)上述列舉的缺陷種類進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)。這種方式最大的好處是操作簡(jiǎn)便，易于理解，減少企業(yè)進(jìn)行操縱的機(jī)會(huì)，但是如何正確和完整地列舉內(nèi)控缺陷卻是需要面對(duì)的一個(gè)難題。

(2)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷的區(qū)分問題。內(nèi)部控制包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和公司控制?，F(xiàn)在的問題就是如何界定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和公司控制；是認(rèn)定公司控制缺陷還是認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷等。這些問題對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度實(shí)施的有效性有著重大的影響。

通過研究目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)該問題的研究，可以發(fā)現(xiàn)實(shí)際上對(duì)內(nèi)部控制分類比較混亂，劃分依據(jù)不明確，未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷。這些問題又給內(nèi)控缺陷的認(rèn)定帶來了新的挑戰(zhàn)。

(3)內(nèi)控缺陷的操作性難題。按照發(fā)生的可能性和后果的嚴(yán)重性，內(nèi)部控制缺陷可分為一般內(nèi)控缺陷、重要內(nèi)控缺陷和重大內(nèi)控缺陷。這種劃分對(duì)于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定起到了指導(dǎo)作用，但卻面臨著操作方面的困境 。首先，這種劃分明顯缺乏可操作性。因?yàn)槿绾谓缍ㄒ话?、重要和重大的概念并未給出具體的定性化和定量化的標(biāo)準(zhǔn)，給了企業(yè)充分的自主選擇權(quán)。這樣隨之而來的問題就是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定時(shí)會(huì)進(jìn)行明顯的利己性的選擇，最終結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制流于形式。其次這種劃分的問題是以怎樣的標(biāo)準(zhǔn)來界定內(nèi)控缺陷后果。最后，由于對(duì)一般控制缺陷和重大控制缺陷的認(rèn)定缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，概念的模糊就會(huì)增加內(nèi)控缺陷認(rèn)定的操作難度和成本。

2.2 中小企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定問題的解決措施

(1)采用規(guī)則式原則來認(rèn)定企業(yè)內(nèi)控缺陷。單純使用規(guī)則式原則來認(rèn)定企業(yè)內(nèi)控缺陷會(huì)導(dǎo)致企業(yè)缺陷認(rèn)定和披露的自我選擇性問題、會(huì)增加內(nèi)控缺陷認(rèn)定的難度和成本以及橫向?qū)Ρ鹊牟灰恢聠栴}。而采用規(guī)則式的原則來進(jìn)行內(nèi)控缺陷的認(rèn)定，明確規(guī)定內(nèi)控缺陷的概念、種類及披露就能較好地解決上述問題。

(2)明確定義和區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和公司層面的內(nèi)控缺陷，既可以避免企業(yè)在實(shí)際操作中因?yàn)楦拍畹哪：鴰淼倪x擇困境，又明確了會(huì)計(jì)人員和管理人員在內(nèi)部控制中的職責(zé)。

(3)定量或定性規(guī)范內(nèi)控缺陷的一般、重要和重大概念。量化財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)控缺陷，對(duì)會(huì)計(jì)層面的內(nèi)控缺陷產(chǎn)生的可能性和導(dǎo)致的后果進(jìn)行明確的數(shù)量化的規(guī)定。如可能性的規(guī)定科采用如下標(biāo)準(zhǔn)：大于50%但小于或等于95%的概率界定為“很可能”；大于5%但小于或等于50%的概率界定為“可能”；大于0但小于或等于5%的概率界定為“極小可能”。而對(duì)于公司層面的內(nèi)控缺陷就可以使用定性化的標(biāo)準(zhǔn)，確定關(guān)鍵業(yè)務(wù)。如果關(guān)鍵業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷，就可以認(rèn)定為重大的內(nèi)控缺陷。

3 提高中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效性的措施

3.1 明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體

在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前首先要做的事情就是明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，即由哪個(gè)部門或者是哪個(gè)負(fù)責(zé)人來保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的可靠性。內(nèi)部控制責(zé)任主體的確定一者是有助于組織和實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，二來是有助于保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的質(zhì)量。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體要對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果的使用者負(fù)責(zé)。因此，其主要工作就是組織和領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，并評(píng)價(jià)和保障內(nèi)控評(píng)價(jià)的質(zhì)量。但是由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要由管理層、董事會(huì)和其他人員共同來實(shí)施，那么內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體就出現(xiàn)了爭(zhēng)議，即是董事會(huì)還是管理層來擔(dān)當(dāng)評(píng)價(jià)責(zé)任主體。本文認(rèn)為不能籠統(tǒng)地確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，需要根據(jù)不同的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)來確定責(zé)任主體。

一般而言，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的分為三種：管理目的、治理目的和對(duì)外披露目的。管理目的是指確保內(nèi)部控制的有效性，包括局部評(píng)價(jià)和全面評(píng)價(jià)兩個(gè)方面，此目的下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)責(zé)任主體應(yīng)該由管理層來擔(dān)任。治理目的是指為了規(guī)避和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大貪污舞弊、弄虛作假及管理層越權(quán)操作等問題，董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)通過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)來規(guī)避上述問題。董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)承擔(dān)著治理、監(jiān)督等責(zé)任，是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)治理目的下的責(zé)任主體。披露目的是指評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)外披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性和有效性。隨著管理層操作企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部人控制現(xiàn)象的增多，依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表及相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行投資決策的風(fēng)險(xiǎn)越來越大了。內(nèi)部控制的有效性成為了確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的重要保障。在這種情況下，對(duì)外披露內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告就成為了投資者投資決策的一個(gè)重要參考。披露目的下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體實(shí)際上與財(cái)務(wù)報(bào)告披露的責(zé)任主體是一致的，即由管理層來擔(dān)當(dāng)，并對(duì)對(duì)外披露的評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性負(fù)責(zé)。

3.2 進(jìn)行中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整合

(1)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合的原因。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合是指基于節(jié)約內(nèi)控評(píng)價(jià)成本的考慮，將不同目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行整合，避免進(jìn)行單一目的評(píng)價(jià)帶來的低效率、高成本的問題。因此，進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合的內(nèi)因就是成本效益原則。目前，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的、治理目的、披露目的等內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目的都是必不可少的，但是分別進(jìn)行評(píng)價(jià)有諸多弊端：一是單獨(dú)評(píng)價(jià)的成本較高，耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力；二是任一目的的評(píng)價(jià)工作都要耗費(fèi)大量的時(shí)間，大大降低了內(nèi)控評(píng)價(jià)的效率。而對(duì)于中小企業(yè)來說，資源節(jié)約更是其日常管理活動(dòng)中的重中之重。進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合是提高中小企業(yè)稀缺資源利用率的必要手段。

(2)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合的基礎(chǔ)。不同目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)際上都是對(duì)同一套內(nèi)部控制體系進(jìn)行評(píng)價(jià)，需要掌握的基本情況大體上是一致的。此外，不同目的下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都需要經(jīng)過調(diào)查、測(cè)試、分析、評(píng)估等一系列的工作程序。因此，評(píng)價(jià)對(duì)象的相同和評(píng)價(jià)主體之間的信息共享就成為了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合的基礎(chǔ)。

(3)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合的途徑。主體內(nèi)的整合和主體間的整合是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合的必由之路。主體內(nèi)的整合又分為外部主體內(nèi)整合和內(nèi)部主體內(nèi)整合。所謂外部主體內(nèi)整合是指有評(píng)價(jià)對(duì)象外部的審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，以提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效應(yīng)和提高對(duì)外披露的信息的質(zhì)量。而內(nèi)部主體內(nèi)整合是指有評(píng)價(jià)對(duì)象自己進(jìn)行的自我完善目的的內(nèi)控評(píng)價(jià)和自我披露目的的內(nèi)控評(píng)價(jià)的整合。為了充分提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率和最大限度節(jié)約內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本，還需要進(jìn)行主體間的評(píng)價(jià)整合。這種整合既包括外部主體和內(nèi)部主體之前的整合，也包括管理層、董事會(huì)等評(píng)價(jià)責(zé)任主體之間的整合。

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A

1005-5800(2012)08(a)-140-02