北京林業(yè)大學(xué)/新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 劉 靜

近年來，根據(jù)進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制、深化公共財(cái)政體制改革的需要，我國采取了一系列公共財(cái)政體制改革措施，涉及部門預(yù)算、國庫管理制度、政府采購制度、政府收支科目分類、政府績效評價(jià)等諸多方面的內(nèi)容。這一系列改革措施，極大地推動(dòng)了我國公共財(cái)政體制的建立與完善，但與此同時(shí)，也暴露出了現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度（預(yù)算會(huì)計(jì)）的局限性與滯后性。

政府會(huì)計(jì)作為公共財(cái)政體制的重要基礎(chǔ)，能否及時(shí)提供真實(shí)、客觀、有效、完整的會(huì)計(jì)信息，能否全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)的全過程，能否與其他公共財(cái)政體制改革協(xié)同并進(jìn)，在很大程度上決定著公共財(cái)政體制改革的成敗，制約著公共財(cái)政體制改革的整體進(jìn)程。因此，在選擇科學(xué)合理的改革目標(biāo)和路徑的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)包含理念創(chuàng)新、體系構(gòu)建與技術(shù)變革三方面的政府會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略框架是目前亟待探討的關(guān)鍵議題。

一、現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的重要性

加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，就是在適應(yīng)和滿足社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)與完善、政府職能轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制改革新要求的基礎(chǔ)上，提供能夠幫助信息使用者分析和評價(jià)公共部門受托責(zé)任、財(cái)務(wù)狀況和工作績效，并進(jìn)行決策的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。這不僅是全面推進(jìn)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理的重要基礎(chǔ)，也是推進(jìn)政務(wù)公開，提高財(cái)政透明度的客觀要求。

（一）政府會(huì)計(jì)改革有利于奠定財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理的重要基礎(chǔ)。在財(cái)政宏觀調(diào)控的關(guān)鍵時(shí)期和財(cái)政收支矛盾突出的時(shí)期，要做好財(cái)政工作，就必須全面推進(jìn)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理。財(cái)政的科學(xué)化精細(xì)化管理要求在事實(shí)基礎(chǔ)上，積極探索和把握財(cái)政管理的客觀規(guī)律，不斷提升管理的實(shí)效性；運(yùn)用信息化、專業(yè)化和系統(tǒng)化管理技術(shù)，按照精確、細(xì)致、深入的要求實(shí)施管理，不斷提高財(cái)政管理的效能。通過政府會(huì)計(jì)改革，連續(xù)、全面、系統(tǒng)地記錄與反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。充分披露政府財(cái)務(wù)信息與預(yù)算信息，有助于幫助我們正確地掌握財(cái)政管理的客觀規(guī)律，抓住當(dāng)前財(cái)政管理中薄弱環(huán)節(jié)和關(guān)鍵問題，及時(shí)采取有針對性的措施，提高財(cái)政管理的實(shí)效。

（二）政府會(huì)計(jì)改革能夠推進(jìn)政務(wù)公開、提高財(cái)政透明度、加強(qiáng)績效管理。一方面，通過政府會(huì)計(jì)改革，建立起一套完善的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，切實(shí)有效地回應(yīng)了政務(wù)公開提出的要求，滿足了公民對政府財(cái)務(wù)狀況、績效水平等信息的需要，保障了公民的知情權(quán)，為公民有效行使監(jiān)督權(quán)提供了條件。另一方面，根據(jù)國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊》的觀點(diǎn)，財(cái)政透明度的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供真實(shí)、全面的財(cái)政信息。在現(xiàn)實(shí)中，實(shí)現(xiàn)這一要求的唯一途徑就是編制和公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告，由此可見，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是提高財(cái)政透明度的重要途徑。

為進(jìn)一步深化公共財(cái)政體制改革，提高財(cái)政保障能力和理財(cái)水平，探索如何建立和完善政府績效評價(jià)體系，實(shí)現(xiàn)對財(cái)政資金的追蹤問效，提高財(cái)政資金使用效益，已成為擺在各級政府和財(cái)政部門面前的一項(xiàng)重要任務(wù)。建立科學(xué)、合理的政府績效評價(jià)體系，不僅取決于績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)與評價(jià)指標(biāo)體系、流程的構(gòu)建，還必須以客觀、真實(shí)的數(shù)據(jù)和信息作為基礎(chǔ)和支撐。也就是說，離開了政府會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息，政府績效評價(jià)體系就失去了可信度。

（三）政府會(huì)計(jì)改革能夠滿足政府預(yù)算管理和政府財(cái)務(wù)管理提出的要求。在大多數(shù)國家的政治和經(jīng)濟(jì)決策過程中，對于預(yù)算信息的要求主要是當(dāng)年的收入和支出。預(yù)算是當(dāng)年的財(cái)務(wù)計(jì)劃，也是政府收支的重要控制工具，顯然收付實(shí)現(xiàn)制能夠滿足預(yù)算功能的要求。但是，為了全面反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果，更好地考核政府績效，部分國家的財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營表。同樣，我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)有包含預(yù)算管理目標(biāo)、財(cái)務(wù)管理目標(biāo)在內(nèi)的雙重報(bào)告目標(biāo)，要根據(jù)二元結(jié)構(gòu)①核算基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)原則，將政府會(huì)計(jì)要素分成兩類：一類是以收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支類核算要素，反映政府收支預(yù)算執(zhí)行情況；一類是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債類會(huì)計(jì)要素，反映政府財(cái)務(wù)狀況（馮秀華，2008）。

二、政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略框架：改革目標(biāo)與路徑的選擇

政府會(huì)計(jì)改革是財(cái)政領(lǐng)域內(nèi)的一項(xiàng)基礎(chǔ)性改革，涉及范圍廣，影響層次深，制約著公共財(cái)政體制改革的整體進(jìn)程。因此，科學(xué)合理地選擇政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)和路徑，是政府會(huì)計(jì)改革取得實(shí)效的關(guān)鍵。

（一）政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)選擇

1.核心目標(biāo)：督促政府更好地履行公共受托責(zé)任。在“取之于民，用之于民”理念主導(dǎo)下的財(cái)政框架中，“公共性”成為財(cái)政的本質(zhì)特征，政府更多的是根據(jù)社會(huì)公共需要，來提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；是接受了公民的委托，代替公民去做其做不了、做不好或不愿做的事情。也就是說，人民與政府之間形成了一種委托與受托關(guān)系，政府在其中承擔(dān)著公共受托責(zé)任。在這種情況下，如何衡量政府履行公共受托責(zé)任的情況，如何保證財(cái)政資金的使用真正符合社會(huì)公共需要，成為了社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)（特別是政府財(cái)務(wù)報(bào)告）所提供的信息正是評價(jià)財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過程的基礎(chǔ)，正是衡量政府是否有效履行公共受托責(zé)任的依據(jù)。公民能夠在掌握財(cái)政資金流向、使用績效的基礎(chǔ)上行使監(jiān)督權(quán)，督促政府更好地履行公共受托責(zé)任。同時(shí)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，擴(kuò)大會(huì)計(jì)核算范圍，能夠更全面地反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)，促使政府全面履行公共受托責(zé)任。

2.基本目標(biāo)：真實(shí)、全面、客觀、及時(shí)地記錄與反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過程，為政府決策的制定和戰(zhàn)略性資源的配置提供依據(jù)。作出科學(xué)合理的決策，將有限的戰(zhàn)略性資源用在“刀刃”上是政府全面有效履行公共受托責(zé)任的直接要求，而政府會(huì)計(jì)提供的信息正是支撐政府做出決策和配置戰(zhàn)略性資源的直接依據(jù)。當(dāng)前，我國的政府會(huì)計(jì)（預(yù)算會(huì)計(jì)）制度是采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)對預(yù)算收支進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，即按照實(shí)際發(fā)生數(shù)額記錄收入和支出，這樣僅僅只能反映預(yù)算執(zhí)行當(dāng)期的財(cái)務(wù)收支情況和財(cái)務(wù)狀況，無法反映政府的整體財(cái)政狀況和工作績效，不能真實(shí)、全面、客觀、及時(shí)地記錄與反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過程。在這種情況下，政府決策和戰(zhàn)略性資源的配置就可能產(chǎn)生偏頗，公共受托責(zé)任履行的效果就會(huì)大打折扣。因此，政府會(huì)計(jì)改革的基本目標(biāo)就是通過建立與完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度等一系列措施，擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算范圍，建立能夠完整地核算與反映財(cái)政負(fù)債、政府擁有或使用的固定資產(chǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行狀況以及政府成本與費(fèi)用等事項(xiàng)的政府會(huì)計(jì)制度，真實(shí)再現(xiàn)政府財(cái)政管理工作的全貌。

（二）政府會(huì)計(jì)改革的路徑選擇

1.政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)納入公共財(cái)政體制改革的整體框架。政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)與公共財(cái)政體制改革相適應(yīng)，并成為公共財(cái)政體制改革的助推器。政府會(huì)計(jì)改革涉及到整個(gè)公共財(cái)政體制改革，是一種涉及范圍廣、影響層次深的基礎(chǔ)性改革。因此，政府會(huì)計(jì)改革必須遵循公共財(cái)政體制改革的基本原則和方向，適應(yīng)公共財(cái)政體制改革的要求，并為公共財(cái)政體制改革的推進(jìn)提供保障。

政府會(huì)計(jì)改革是各種政治、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)力量博弈的結(jié)果，牽涉了很多政治和經(jīng)濟(jì)權(quán)益的調(diào)整與重構(gòu)。如在提高財(cái)政透明度與加強(qiáng)績效管理方面，公眾在掌握財(cái)政資金流向、政府績效狀況的基礎(chǔ)上行使監(jiān)督權(quán)，政府工作可能會(huì)面臨很大的壓力；在信息披露方面，信息披露的范圍、程度可能也是各種力量權(quán)衡的結(jié)果。

面對來自各種力量的要求與壓力，實(shí)行單一的政府會(huì)計(jì)改革是行不通的，必須將政府會(huì)計(jì)改革納入公共財(cái)政體制改革的整體框架。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度、程序的制定和人才培養(yǎng)如果能與其他主要公共財(cái)政體制改革措施相結(jié)合，那么將會(huì)更成功并且更持久，以達(dá)到政府會(huì)計(jì)改革的預(yù)期目標(biāo)與效果。

表1 政府會(huì)計(jì)與財(cái)政改革之間的關(guān)系

2.政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)采取漸進(jìn)式改革的思路。當(dāng)前，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革主要面臨著政府單位界定、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度整合、權(quán)責(zé)發(fā)生制適用程度和重大事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理、政府會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)以及政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)等諸多問題。因此，我國政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)按照“總體規(guī)劃，先易后難，重點(diǎn)突破，逐步推進(jìn)”的原則，采取漸進(jìn)式的改革思路（張通，2008）。

第一步，以改革當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度為主。對那些與當(dāng)前公共財(cái)政體制改革要求不相適應(yīng)的內(nèi)容，特別是在實(shí)行部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付、加強(qiáng)政府績效評價(jià)等改革措施以后產(chǎn)生的新問題，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，對現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。第二步，制定我國的政府會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度。在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度較為完善與合理的基礎(chǔ)之上，開始著手對預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，主要涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍及政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體的總體框架等相關(guān)問題，如真實(shí)、有效、連續(xù)、完整地反映政府資源、政府債務(wù)等問題。要解決上述問題,必須對現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。

值得注意的是，這些改革措施的實(shí)施與推進(jìn)要遵守循序漸進(jìn)的原則，不能搞全國“一刀切”。要基于各地區(qū)、各部門的實(shí)際情況，采取不同的方式逐步展開。特別是在新制度出臺(tái)后，應(yīng)在部分地區(qū)、部門試運(yùn)行，待條件成熟后在全國范圍內(nèi)推廣。

3.政府會(huì)計(jì)改革是管理理念創(chuàng)新和技術(shù)變革的統(tǒng)一。社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立與公共財(cái)政體制改革的持續(xù)推進(jìn)，不但改變著國家經(jīng)濟(jì)的總體格局，影響著資源配置的方式，也激發(fā)了公民獲取政務(wù)信息、監(jiān)督政府行為的愿望。這無疑對政府會(huì)計(jì)提出了更高更深層次的要求：在滿足建設(shè)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制、改革公共財(cái)政體制的新要求的基礎(chǔ)上，積極借鑒國外政府會(huì)計(jì)的先進(jìn)理論、技術(shù)、方法及改革的成功經(jīng)驗(yàn)，以科學(xué)的技術(shù)方法和全新的管理理念對我國政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行變革和創(chuàng)新，即政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該是管理理念創(chuàng)新和技術(shù)變革的統(tǒng)一體。

三、政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略框架：理念創(chuàng)新

（一）公共受托責(zé)任。政府公共受托責(zé)任通常是指通過憲法和法律賦予的，政府必須承擔(dān)的，向社會(huì)公眾及服務(wù)對象提供公共物品、實(shí)現(xiàn)公共利益、創(chuàng)造公共價(jià)值、管理公共領(lǐng)域的責(zé)任。

在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，履行公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)理論、實(shí)踐與改革的最基本出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。根據(jù)美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的研究，他們認(rèn)為政府會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)包括三個(gè)方面:1.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)幫助政府完成政府向公民陳述受托責(zé)任的義務(wù)并且應(yīng)當(dāng)有助于使用者評價(jià)政府的受托責(zé)任；2.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)能夠幫助使用者評價(jià)政府當(dāng)年的業(yè)務(wù)活動(dòng)成果；3.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)幫助使用者評價(jià)由政府提供的服務(wù)及其履行業(yè)務(wù)的能力。再如，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在其1991年3月份發(fā)布的《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中認(rèn)為:“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)證實(shí)政府或單位對財(cái)政事務(wù)和信托給它的資源的受托責(zé)任?！庇纱丝梢?，國外將反映政府的受托責(zé)任作為政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，并通過具體目標(biāo)來達(dá)到這一目的。

政府會(huì)計(jì)制度應(yīng)成為確認(rèn)、記錄、核算和管理政府公共財(cái)政受托責(zé)任的重要制度安排。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)（其中以國庫會(huì)計(jì)為核心）除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)情況及結(jié)果外，還能完整反映整個(gè)預(yù)算資金連續(xù)運(yùn)動(dòng)的過程及累積結(jié)果，使政府財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)、完整、可靠，為有效落實(shí)財(cái)政責(zé)任制、溝通政府與社會(huì)公眾的信息交流、加強(qiáng)監(jiān)督、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供可靠的依據(jù)。

（二）財(cái)政透明度。在現(xiàn)代信息社會(huì)，公共信息的透明度與政府的公信力和社會(huì)凝聚力是密切相關(guān)的，政務(wù)信息的高度透明化無論從理論還是實(shí)踐上講，都是人心安定、社會(huì)穩(wěn)定和國家長治久安不可或缺的。首先，透明的公共信息還給了社會(huì)公眾一個(gè)知情權(quán)、判斷權(quán)和選擇權(quán)，構(gòu)筑了國民信息安全的保障體系。其次，如果真實(shí)信息缺失，傳聞就很可能泛濫成災(zāi)；再次，透明的公共信息塑造了負(fù)責(zé)任的政府形象，加深了社會(huì)公眾對政府的信賴。

政府會(huì)計(jì)是一項(xiàng)涉及整個(gè)社會(huì)公眾利益的活動(dòng)，其信息透明度的高低直接關(guān)系到公民知情權(quán)能否得到尊重和保障，政府的公信力能否得到社會(huì)公眾的認(rèn)可，同時(shí)也是對政府財(cái)政保障能力、理財(cái)水平的一個(gè)考驗(yàn)。因而，及時(shí)、全面、公開地向社會(huì)公眾提供政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息既是政府的責(zé)任，也是凝聚人心、穩(wěn)定社會(huì)、推動(dòng)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的重大問題。

政府會(huì)計(jì)對財(cái)政透明度的基本要求是：社會(huì)公眾能以較低的成本獲取與政府財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，以完整反映整個(gè)政府資金連續(xù)運(yùn)動(dòng)的過程及累積結(jié)果，特別是對政府債務(wù)和或有負(fù)債、國有資產(chǎn)管理等方面的受托責(zé)任進(jìn)行全面系統(tǒng)連續(xù)地記錄和反映，使政府財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)、完整、可靠，為有效落實(shí)財(cái)政責(zé)任制、加強(qiáng)政府與社會(huì)公眾的信息交流、強(qiáng)化監(jiān)督提供可靠的依據(jù)。

（三）強(qiáng)化績效管理的理念。政府會(huì)計(jì)改革的基本目標(biāo)——真實(shí)、全面、客觀、及時(shí)地記錄與反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過程，意味著推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，能夠?yàn)檎冃гu價(jià)活動(dòng)的開展提供相關(guān)更全面、更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。由于中央政府、地方政府出于掌握與政府活動(dòng)相關(guān)的財(cái)政資金的使用情況及其績效，政府資產(chǎn)管理和債務(wù)狀況等目的，需要借助政府會(huì)計(jì)體系來獲取充分而必要的信息。比如，根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的資產(chǎn)和成本費(fèi)用信息，可有針對性地調(diào)整其支出結(jié)構(gòu)和有關(guān)財(cái)務(wù)管理政策；根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的負(fù)債信息，可及時(shí)了解政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，以調(diào)整財(cái)政政策，安排收入來源，及時(shí)防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的收入、成本費(fèi)用、凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及其增減變動(dòng)情況和資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)狀況等，可有效評價(jià)政府在財(cái)務(wù)管理和財(cái)政資金使用方面的績效，達(dá)到對政府部門和有關(guān)人員追蹤問效的結(jié)果等。

四、政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略框架：體系構(gòu)建與技術(shù)變革

（一）建立與完善政府會(huì)計(jì)體系，制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，不是單純的改變名稱，而是根據(jù)建設(shè)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)、改革公共財(cái)政體制的要求，對現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的根本性變革。

首先，根據(jù)國外經(jīng)驗(yàn)，按照單位活動(dòng)目的的不同，可以將會(huì)計(jì)體系分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì) （非企業(yè)會(huì)計(jì)又可劃分為政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)）。在此基礎(chǔ)上，可以根據(jù)不同類別會(huì)計(jì)核算目的的不同，對其分別加以規(guī)范，以滿足不同信息需要者的信息需求。

其次，科學(xué)合理界定政府會(huì)計(jì)的核算范圍。政府會(huì)計(jì)應(yīng)以政府部門為會(huì)計(jì)主體，它除了要在預(yù)算年度期間，對預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)過程進(jìn)行核算，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果以外，還要對國有資產(chǎn)、政府的債務(wù)債權(quán)、政府跨年度收入與支出等事項(xiàng)進(jìn)行核算，從而實(shí)現(xiàn)對政府財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)的全過程記錄與反映。也就是說，凡是和政府活動(dòng)有關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)，都應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍。但是，相反，不在政府活動(dòng)范圍內(nèi)的資金運(yùn)動(dòng)則不屬于政府會(huì)計(jì)的范疇。如隨著事業(yè)單位改革的深化，一些與政府活動(dòng)并無直接關(guān)系的事業(yè)單位資金運(yùn)動(dòng)就不應(yīng)再包括在政府會(huì)計(jì)范圍之內(nèi)。

此外，參照發(fā)達(dá)國家和國際性組織的經(jīng)驗(yàn) （如FASAB或GASB），根據(jù)我國的國情和企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，在廣泛征求社會(huì)各界的意見的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)我國政府會(huì)計(jì)由制度規(guī)范向準(zhǔn)則規(guī)范的轉(zhuǎn)變。在準(zhǔn)則中，要明確規(guī)定一些會(huì)計(jì)報(bào)告與事項(xiàng)：政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)假設(shè)，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，政府會(huì)計(jì)要素，政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的模式與方式等。財(cái)政部應(yīng)單獨(dú)組建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)劃、研究、制定等工作，并由財(cái)政部發(fā)布實(shí)施。

（二）改進(jìn)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的基本特征是在政府財(cái)政交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，而不是在現(xiàn)金實(shí)際收付時(shí)對交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和紀(jì)錄。與現(xiàn)金制會(huì)計(jì)相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)能在以下方面為使用者提供更為全面和準(zhǔn)確的信息：1.政府對所使用資源的受托責(zé)任的履行情況；2.政府對其全部資產(chǎn)、負(fù)債的管理責(zé)任的履行情況；3.政府如何籌資并滿足其資金需求的情況；4.政府籌集資金、償還債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力；5.政府的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況；6.政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績情況等。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是對非政府活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所普遍采用的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)方法，在公共部門中的重要性也與日俱增。然而，在考慮實(shí)施完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)之前，必須考慮以下幾個(gè)限制性因素：1.完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要求對資產(chǎn)及其價(jià)值進(jìn)行全面的記錄，同時(shí)需要一個(gè)良好的成本計(jì)量系統(tǒng)，因此，在政府層級上實(shí)施這一系統(tǒng)需要大量數(shù)據(jù)、技能、資源和時(shí)間；2.如果是在支出機(jī)構(gòu)層次上引入績效導(dǎo)向方法，那就應(yīng)在機(jī)構(gòu)層次上進(jìn)行成本計(jì)量，同時(shí)也要求在機(jī)構(gòu)層次上提取和確認(rèn)資產(chǎn)折舊，因此，如果折舊數(shù)據(jù)由保持核心記錄的國庫部門在年末簡單地加以估計(jì)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)可能獲益不多。3.權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的運(yùn)用需要在政府內(nèi)部和外部配備許多高技能的會(huì)計(jì)人員，并且只有當(dāng)政府領(lǐng)導(dǎo)和社會(huì)公眾能深刻領(lǐng)會(huì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的基本精神時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)才能改進(jìn)透明度，而發(fā)達(dá)國家并沒有這方面的證據(jù)。

有鑒于此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入應(yīng)采用漸進(jìn)方式。由于不同的政府組織及其從事的活動(dòng)類別不同，在公共部門中應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)模式。那些交付服務(wù)或從事商業(yè)活動(dòng)的公共機(jī)構(gòu)較適合采用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，而其他機(jī)構(gòu)更適合于使用現(xiàn)金制會(huì)計(jì)。在開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)時(shí)，可首先應(yīng)用于需要對實(shí)物資產(chǎn)、資產(chǎn)使用及其完全成本進(jìn)行大量評估的領(lǐng)域。許多國家的政府部門使用現(xiàn)金制會(huì)計(jì)，有些自治性機(jī)構(gòu)和從事商業(yè)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府信息披露制度。建立政府報(bào)告制度的目標(biāo)是促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理的合規(guī)性，提高財(cái)政透明度，更好地履行政府的公共受托責(zé)任。同時(shí)，通過政府報(bào)告系統(tǒng)，為及時(shí)制定和調(diào)整規(guī)劃和政策、全面評估政府財(cái)政及其管理效率提供充分信息。

盡快建立完善的政府報(bào)告制度應(yīng)是當(dāng)前推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急。除進(jìn)一步完善政府預(yù)算報(bào)告外，還應(yīng)建立合并的財(cái)務(wù)狀況報(bào)告、內(nèi)部欠款(包括存量與流量)報(bào)告、政府規(guī)劃的執(zhí)行報(bào)告、中期外部債務(wù)報(bào)告、短期借款報(bào)告、贈(zèng)款報(bào)告、貸款報(bào)告、后續(xù)承諾報(bào)告、現(xiàn)金流量報(bào)告式支出報(bào)告、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和政府或有負(fù)債報(bào)告以及部門規(guī)劃的實(shí)物資產(chǎn)和投資報(bào)告等。

建立和健全政府信息的報(bào)告和公開披露制度既是強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任、提高財(cái)政透明度、加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督、規(guī)范政府行為的關(guān)鍵性措施，也是政府應(yīng)盡的法定責(zé)任。因?yàn)橹挥泄_政府信息，才能使各利益相關(guān)者了解政府的財(cái)務(wù)狀況、政府預(yù)算的執(zhí)行情況、政府財(cái)政資金的收支及使用情況、政府業(yè)績以及存在的問題等。如對立法機(jī)關(guān)和其他政治團(tuán)體來講，可以據(jù)此評估政府對公共資源的管理情況、政府遵守法律和其他授權(quán)的情況、政府的財(cái)政財(cái)務(wù)狀況以及政府的業(yè)績等；對公眾和納稅人來講，可以了解政府對社會(huì)公共事物和公共資源的管理情況、比較納稅的成本與受益、監(jiān)督政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供成本和質(zhì)量，可以據(jù)此考評政府受托責(zé)任的履行和績效的高低并對政府行政的合法性和有效性進(jìn)行評估；對投資者來講，可以評估政府的資源管理能力、承付債務(wù)的能力，以此進(jìn)行經(jīng)營投資決策；而對于政府內(nèi)部管理者來講，可以了解政府公共管理中存在的問題，幫助他們進(jìn)一步完善制度，改進(jìn)流程，提高管理運(yùn)作效率。

注釋：①如果一個(gè)會(huì)計(jì)主體同時(shí)使用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)記錄日常賬戶，編制兩種基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表，由此產(chǎn)生的不同會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素，稱為“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素。

1.劉玉廷.2010.我國政府會(huì)計(jì)改革的若干問題.會(huì)計(jì)研究,9。

2.楊婕、高鶴.2011.打牢財(cái)政精細(xì)化管理基礎(chǔ)-政府會(huì)計(jì)醞釀改革.中國會(huì)計(jì)報(bào),8。

3.張雪芬.2009.政府會(huì)計(jì)發(fā)展與對策.中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社。

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5.[美]陳立齊（James L.Chan）著.陳穗紅、石英華譯.2009.美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究——對中國政府會(huì)計(jì)改革的啟示.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。