楊永輝， 司冠婷

(西安理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院， 陜西 西安 710054)

0 引言

稅收負(fù)擔(dān)是企業(yè)治理環(huán)境的重要組成部分，直接影響到企業(yè)的盈利水平和成長(zhǎng)能力，直接關(guān)系到企業(yè)的生存和發(fā)展.國(guó)內(nèi)外學(xué)者在對(duì)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究時(shí)，著重研究稅收負(fù)擔(dān)的衡量及降低稅負(fù)的途徑，而對(duì)影響稅收負(fù)擔(dān)的因素研究較少，在研究這些影響因素時(shí)，大多數(shù)學(xué)者只是羅列并介紹了這些因素，而未對(duì)其進(jìn)行深入分析[1-3].影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的因素有很多，對(duì)這些因素進(jìn)行整理并深入分析有著一定的意義.

1 稅收負(fù)擔(dān)影響因素

影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的因素有很多，一般主要分為宏觀和微觀兩個(gè)方面[4]，宏觀方面的影響因素主要有：產(chǎn)業(yè)因素、地域因素、稅收政策、國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)稅制度差異、信用體系等；微觀方面的影響因素主要有：資本結(jié)構(gòu)、盈利水平、股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、納稅籌劃、固定資產(chǎn)密度、納稅人素質(zhì)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策等.由于絕大多數(shù)影響因素都是非量化的，因此，這些因素對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響力也是仁者見仁智者見智.本文通過(guò)問(wèn)卷發(fā)放式專家打分法對(duì)這些影響因素進(jìn)行整理，剔除影響力較小的因素，著重對(duì)影響力較大的一些因素進(jìn)行解釋結(jié)構(gòu)模型分析.

在進(jìn)行因素整理時(shí)，本文隨機(jī)抽選10位專家參與打分，其中5位來(lái)自三所不同的高校，分別是研究稅務(wù)方向的教授(2名)、副教授(3名)；4位來(lái)自四所不同的企業(yè)，職務(wù)分別是經(jīng)理(1名)、財(cái)務(wù)總監(jiān)(2名)和一般財(cái)務(wù)人員(1名)；1位來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師.根據(jù)以上專家在稅務(wù)方面的認(rèn)知深度及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，本文為其設(shè)置不同的權(quán)重：將教授權(quán)數(shù)設(shè)為12，財(cái)務(wù)總監(jiān)權(quán)數(shù)為11，副教授和經(jīng)理權(quán)數(shù)為10，注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)數(shù)為8，一般財(cái)務(wù)人員權(quán)數(shù)為6；而將不同因素對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響力則分為很大、較大、一般、較小、很小五個(gè)等級(jí)，每個(gè)等級(jí)所對(duì)應(yīng)的參數(shù)分別為1、0.8、0.6、0.4、0.2，則某項(xiàng)影響因素的得分=Σ權(quán)數(shù)×等級(jí)參數(shù).得分結(jié)果分為I、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ四級(jí)，其中，Ⅳ級(jí)為50以下，Ⅲ級(jí)為50～69之間，Ⅱ級(jí)為70～84之間，I級(jí)為85以上.最終，筆者選取得分屬于I級(jí)和Ⅱ級(jí)的影響因素.

本文在實(shí)際操作中得到的打分情況如表1所示.

表1 稅負(fù)影響因素評(píng)分情況

根據(jù)以上評(píng)分情況，本文篩選出等級(jí)屬于I級(jí)和Ⅱ級(jí)的影響因素對(duì)其進(jìn)行解釋結(jié)構(gòu)模型分析，這些因素是：產(chǎn)業(yè)因素、地域因素、稅收政策、財(cái)稅制度差異、資本結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、納稅籌劃、固定資產(chǎn)密度等.

2 稅收負(fù)擔(dān)影響因素的解釋結(jié)構(gòu)模型分析

通過(guò)第一部分的專家打分篩選出9個(gè)影響稅收負(fù)擔(dān)的因素后，本文運(yùn)用解釋結(jié)構(gòu)模型(ISM)[5]對(duì)這些因素進(jìn)行進(jìn)一步地分析，以深入了解每個(gè)因素如何影響稅負(fù)及找出影響稅負(fù)的根本因素和直接因素.

2.1 影響因素描述

依據(jù)前文分析，本文設(shè)置的影響稅收負(fù)擔(dān)的因素列示如下(S1設(shè)為企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)).

宏觀因素：產(chǎn)業(yè)因素S2，地域因素S3，稅收政策S4，財(cái)稅制度差異S5;

微觀因素：企業(yè)規(guī)模S6，資本結(jié)構(gòu)S7，股權(quán)結(jié)構(gòu)S8，納稅籌劃S9，固定資產(chǎn)密度S10.

2.2 繪制關(guān)系圖

根據(jù)影響稅收負(fù)擔(dān)各因素間的關(guān)系，繪制了各因素關(guān)系(見圖1).

圖1 稅收負(fù)擔(dān)影響因素關(guān)系圖

2.3 建立鄰接矩陣

根據(jù)圖1，本文建立了鄰接矩陣A，鄰接矩陣A表示不同因素之間的直接關(guān)系.在矩陣A中，某一因素對(duì)另一因素有影響則記為1，否則記為0.

得到的鄰接矩陣如下.

2.4 計(jì)算可達(dá)矩陣

運(yùn)用布爾代數(shù)的運(yùn)算關(guān)系，將鄰接矩陣A經(jīng)過(guò)層層運(yùn)算求出可達(dá)矩陣，布爾代數(shù)的運(yùn)算關(guān)系如下：

1+1=1 1+0=1 0+1=1 0+0=0

1×1=1 1×0=0 0×1=0 0×0=0

按照上述方法，經(jīng)過(guò)依次運(yùn)算后可以得到：A1≠A2≠A3≠…≠Ar-1≠Ar=Ar+1，其中Ar=(A+I)r，r≤n-1，n為矩陣階數(shù).

取M=(A+I)r

筆者將矩陣M稱為可達(dá)矩陣.可達(dá)矩陣表明系統(tǒng)各節(jié)點(diǎn)經(jīng)長(zhǎng)度不大于r的路徑可以達(dá)到的程度.經(jīng)計(jì)算，在本案中有A1≠A2≠A3=A4，因此，可達(dá)矩陣M如下.

2.5 層次劃分

假設(shè)一個(gè)多級(jí)結(jié)構(gòu)的最上一級(jí)節(jié)點(diǎn)為Si，那么它的可達(dá)集R(Si)中只能包含它本身和它同級(jí)的某些節(jié)點(diǎn)(即互為可達(dá)).另一方面，最上級(jí)節(jié)點(diǎn)Si的前因集A(Si)應(yīng)包含Si本身和結(jié)構(gòu)中所有可能到達(dá)Si的節(jié)點(diǎn).因此，如果Si是最上一級(jí)節(jié)點(diǎn)，它必須滿足條件：

R(Si)=R(Si)∩A(Si)

據(jù)此，在本案中有表2所示關(guān)系.

表2 稅負(fù)影響因素第1級(jí)可達(dá)集和前因集

由表2可得L1=[1].

在M中劃去第1行和1列，尋找第二級(jí)節(jié)點(diǎn)，如此重復(fù)，直到找全所有的節(jié)點(diǎn)，即：

L={L1,L2,L3,L4}

={[1],[5,9,10],[4,6,7,8],[2,3]}

2.6 結(jié)果分析

從以上層次劃分，本文得出企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)影響因素的解釋結(jié)構(gòu)模型，如圖2所示.

圖2 企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)影響因素的解釋結(jié)構(gòu)模型

3 解釋結(jié)構(gòu)模型分析結(jié)論

3.1 整體分析結(jié)果

由本文第二部分的分析可知，影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的9個(gè)因素可分為三個(gè)層次，其中，財(cái)稅制度差異、納稅籌劃、固定資產(chǎn)密度處于L2層，它們是影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的直接因素；稅收政策、資本結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)規(guī)模處于L3層，它們通過(guò)L2層的因素間接地影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，其中稅收政策和資本結(jié)構(gòu)又可直接對(duì)企業(yè)稅負(fù)造成影響；地域因素和產(chǎn)業(yè)因素處于L4層，它們是影響企業(yè)稅負(fù)的根本因素.

這三層因素又可大致分為三類，L2層劃分為第一類，它們屬于企業(yè)管理方面；L3層劃分為第二類，它們屬于企業(yè)治理方面;L4層劃分為第三類，它們屬于宏觀外部因素.由此，通過(guò)解釋結(jié)構(gòu)模型分析可以發(fā)現(xiàn)，影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的根本因素是宏觀外部因素，直接因素主要是企業(yè)管理水平、企業(yè)治理結(jié)構(gòu).

3.2 根本因素分析

由前文分析可知，影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的根本因素是地域因素和產(chǎn)業(yè)因素，本文繼續(xù)針對(duì)這兩項(xiàng)因素進(jìn)行具體分析.

(1)地域因素

我國(guó)地域廣闊，東、中、西部各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，因此國(guó)家相關(guān)稅收策也不盡相同，各個(gè)地區(qū)的稅收優(yōu)惠具有很大的差別，導(dǎo)致行業(yè)、規(guī)模等都大致相同的企業(yè)由于處于不同的區(qū)域而有著不同的稅收負(fù)擔(dān)[6].以所得稅稅負(fù)為例，根據(jù)2010年我國(guó)不同地區(qū)上市公司的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及2010年統(tǒng)計(jì)年鑒，得到我國(guó)不同地區(qū)企業(yè)的平均所得稅稅負(fù)表3所示：

表3 我國(guó)不同地區(qū)的所得稅負(fù)平均水平

注：經(jīng)濟(jì)特區(qū)包括深圳、珠海、廈門、海南島.

由表3可知，不同地區(qū)的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)確實(shí)具有較大差別，其中東部地區(qū)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)最重.

(2)產(chǎn)業(yè)因素

在我國(guó)，產(chǎn)業(yè)可劃分為三種，第一產(chǎn)業(yè)是農(nóng)業(yè)，具體包含農(nóng)、林、牧、漁各業(yè)；第二產(chǎn)業(yè)是工業(yè)，具體包含制造、采掘、電力、自來(lái)水等各業(yè)；第三產(chǎn)業(yè)是流通和服務(wù)業(yè)[7].繼續(xù)以所得稅稅負(fù)為例，依據(jù)在上海證券交易所上市的不同公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，本文計(jì)算匯總得出我國(guó)不同產(chǎn)業(yè)的所得稅負(fù)平均水平，如表4所示.

表4 我國(guó)不同產(chǎn)業(yè)所得稅負(fù)平均水平

由表4可知，由于國(guó)家對(duì)第一產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠措施較多，因此第一產(chǎn)業(yè)所得稅負(fù)最輕，其次是第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)所得稅負(fù)最重.由此可見，產(chǎn)業(yè)因素對(duì)企業(yè)稅負(fù)有著極大的影響.

3.3 建議

根據(jù)前述分析，本文提出以下兩點(diǎn)建議：

(1)對(duì)于即將成立的新企業(yè)，考慮到稅收負(fù)擔(dān)的影響，應(yīng)在成立之前規(guī)劃好企業(yè)將來(lái)所屬哪個(gè)產(chǎn)業(yè)、企業(yè)將建立在哪個(gè)地區(qū)，在條件允許的情況下盡可能地利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，從根本上降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān).

(2)對(duì)于已經(jīng)成立的企業(yè)，由于其地域、產(chǎn)業(yè)已經(jīng)固定，則要盡可能考慮改善影響稅收負(fù)擔(dān)的直接因素，即企業(yè)的管理水平和治理結(jié)構(gòu).企業(yè)應(yīng)具有納稅籌劃的思想，在不違背法律的前提下盡可能地做到少交稅或不交稅，如合理設(shè)置固定資產(chǎn)密度、合理安排資本結(jié)構(gòu)等.當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定階段，需要設(shè)立分公司時(shí)，就要對(duì)分公司所屬的地域、產(chǎn)業(yè)做出新的規(guī)劃，使企業(yè)稅負(fù)盡可能降低.

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