雷保恒

（南寧鐵路局審計(jì)處，會(huì)計(jì)師，廣西 南寧 530029）

當(dāng)前鐵路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作正面臨著新的形勢(shì)，一方面建設(shè)規(guī)模大、標(biāo)準(zhǔn)高、投資多，另一方面進(jìn)入2011年以來(lái)，由于銀行信貸收緊等原因，部分鐵路建設(shè)項(xiàng)目也面臨資金短缺的情況。根據(jù)施工企業(yè)與鐵路建設(shè)單位簽訂的施工總價(jià)承包合同中，關(guān)于“發(fā)包人按合同約定支付給承包人的各項(xiàng)價(jià)款應(yīng)專用于合同工程”及“大額資金的使用必須經(jīng)發(fā)包人同意”的約定，建設(shè)資金不允許被挪用、擠占。

作為鐵路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)管理人員，鐵路建設(shè)資金管理和使用的監(jiān)督者，必須加大對(duì)施工企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督力度。為此提出在對(duì)施工企業(yè)進(jìn)行資金審計(jì)時(shí)，要把銀行賬戶是否按規(guī)定開設(shè)和管理、現(xiàn)金資產(chǎn)的管理是否存在舞弊行為、建設(shè)資金撥付是否違規(guī)、挪用及套取擠列建設(shè)資金的行為是否存在作為重點(diǎn)，并詳細(xì)闡述以上5個(gè)方面予以審計(jì)監(jiān)督的具體內(nèi)容、方法及注意事項(xiàng)，以以確保鐵路建設(shè)資金的安全。

1 銀行賬戶的開設(shè)與管理

銀行存款是企業(yè)存放在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的貨幣資金。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，除了在規(guī)定的范圍內(nèi)可以用現(xiàn)金直接支付的款項(xiàng)外，在經(jīng)營(yíng)過程中所發(fā)生的一切貨幣收支業(yè)務(wù)，都必須通過“銀行存款”賬戶進(jìn)行結(jié)算。

1.1 銀行賬戶的開設(shè) 對(duì)銀行賬戶開設(shè)的檢查，首先應(yīng)檢查施工企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理部是否按規(guī)定開設(shè)臨時(shí)存款賬戶和農(nóng)民工工資保證金專戶，是否與建設(shè)單位、開戶銀行簽訂了建設(shè)資金三方監(jiān)管協(xié)議，是否及時(shí)足額將農(nóng)民工工資轉(zhuǎn)入保證金專戶。項(xiàng)目經(jīng)理部一般僅可以開設(shè)兩個(gè)銀行賬戶（包括農(nóng)民工工資保證金專戶）。如果另外開設(shè)了賬戶應(yīng)詳細(xì)核實(shí)其批復(fù)情況。

1.2 銀行賬戶的管理 建設(shè)資金臨時(shí)存款戶是施工單位收取建設(shè)單位撥付的工程款、撥付參與工程施工的相關(guān)單位工程款，按規(guī)定上繳有關(guān)款項(xiàng)以及支付各項(xiàng)工程成本、費(fèi)用等的臨時(shí)存款賬戶。與工程項(xiàng)目施工無(wú)關(guān)的資金收付業(yè)務(wù)，不能借用該賬戶。部分施工單位的上級(jí)單位可能利用施工單位在施工現(xiàn)場(chǎng)開設(shè)的賬戶倒撥其他用途的大額資金。因此，在檢查時(shí)，應(yīng)格外關(guān)注施工單位的上級(jí)單位撥入大金額資金又立即轉(zhuǎn)出的收付業(yè)務(wù)，判斷上述資金是否與工程項(xiàng)目施工有關(guān)，否則，作為問題反映。判斷資金收付是否與工程項(xiàng)目相關(guān)，應(yīng)核實(shí)上級(jí)單位撥入大額資金又轉(zhuǎn)出的期間，建設(shè)單位是否撥入了工程款，以及上級(jí)單位轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出資金時(shí)項(xiàng)目經(jīng)理部銀行存款余額。

2 現(xiàn)金資產(chǎn)的管理

現(xiàn)金是企業(yè)流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，盡管其在企業(yè)資產(chǎn)總額中的比重不大，但企業(yè)發(fā)生的舞弊事件大都與現(xiàn)金有關(guān)。因此，審計(jì)人員往往能從現(xiàn)金的使用中發(fā)現(xiàn)違紀(jì)事項(xiàng)的蛛絲馬跡。

2.1 使用大金額現(xiàn)金支付采購(gòu)款 現(xiàn)金作為易于發(fā)生舞弊的資產(chǎn)，有比較嚴(yán)格的使用內(nèi)容及限額規(guī)定。一般來(lái)講，大金額現(xiàn)金支付采購(gòu)款等有可能存在交易不真實(shí)的問題。如果大金額現(xiàn)金支付給個(gè)人，交易的不真實(shí)性概率大大增加。審計(jì)人員在無(wú)法判斷交易是否真實(shí)可靠的情況下，應(yīng)當(dāng)將大金額現(xiàn)金支付采購(gòu)款等作為問題反映。

2.2 庫(kù)存現(xiàn)金余額過大和白條抵庫(kù) 庫(kù)存現(xiàn)金額度大往往隱含著某些違規(guī)行為。長(zhǎng)時(shí)間白條抵庫(kù)，則表明借出的現(xiàn)金用于支付后不能及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理及款項(xiàng)是否合規(guī)使用存在較大的不確定性。上述情況均是外部審計(jì)檢查關(guān)注的重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)作為問題反映。

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在檢查期間對(duì)被檢查單位的保險(xiǎn)柜進(jìn)行檢查，檢查有無(wú)賬外資金、抵庫(kù)的借條等。檢查保險(xiǎn)柜時(shí)，應(yīng)增加檢查程序的不可預(yù)見性，保證檢查程序不因被審計(jì)單位提前預(yù)知而流于形式。

3 建設(shè)資金撥付手續(xù)

手續(xù)不完備主要指檢查發(fā)現(xiàn)的建設(shè)資金撥付無(wú)正規(guī)合同或合同中無(wú)相關(guān)條款、超合同規(guī)定的比例或時(shí)間提前撥款、超額度撥款及建設(shè)資金撥付依據(jù)的原始憑證不合規(guī)等問題。

3.1 建設(shè)資金撥付手續(xù)問題的普遍性 撥付建設(shè)資金手續(xù)不完備、依據(jù)不充分的問題普遍存在。主要表現(xiàn)在采購(gòu)自采材料未取得發(fā)票或發(fā)票不合規(guī)、驗(yàn)收交接記錄及手續(xù)不完善，臨時(shí)性工作分包給其他單位個(gè)人無(wú)發(fā)票記列工程成本；發(fā)放農(nóng)民工工資未通過銀行轉(zhuǎn)入個(gè)人工資卡、工資發(fā)放表中簽字欄筆跡雷同、無(wú)考勤表、工資發(fā)放表中人員名單與勞動(dòng)合同臺(tái)賬不符、農(nóng)民工無(wú)勞動(dòng)合同等；支付機(jī)械設(shè)備租賃費(fèi)無(wú)明細(xì)臺(tái)班記錄而僅有租賃費(fèi)匯總表、依據(jù)的機(jī)械設(shè)備租賃合同形式內(nèi)容不符合合同法的規(guī)定等。對(duì)上述問題審計(jì)人員應(yīng)仔細(xì)核查相關(guān)原始憑證。

3.2 建設(shè)資金撥付手續(xù)的特殊性 審計(jì)人員要注意，根據(jù)合同法等國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定建設(shè)工程合同必須采用書面形式，但并不是所有的買賣、租賃、承攬都必須簽訂書面合同。一般來(lái)講，一次性小金額的采購(gòu)不需要簽訂合同，這是符合常識(shí)的習(xí)慣做法；連續(xù)的大金額的采購(gòu)，應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同。施工單位的各項(xiàng)采購(gòu)是否應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同應(yīng)由審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷。

4 挪用建設(shè)資金

挪用建設(shè)資金是指施工企業(yè)將建設(shè)單位撥付的工程預(yù)付款、工程進(jìn)度款等資金轉(zhuǎn)出用于與本工程項(xiàng)目無(wú)關(guān)的支出，包括出借、對(duì)外投資、擔(dān)保、委托貸款，用于其他工程項(xiàng)目，超比例上繳資金等。

4.1 上繳管理費(fèi)等問題 施工企業(yè)在合理的比例范圍內(nèi)上繳管理費(fèi)及利潤(rùn)是允許的。但有三個(gè)方面的要求：一是應(yīng)當(dāng)以施工企業(yè)下發(fā)的正式文件明確上繳比例；二是上繳比例適當(dāng)，一般項(xiàng)目可按上繳資金占建設(shè)單位實(shí)際撥付款項(xiàng)的6%比例進(jìn)行判斷；三是要經(jīng)過建設(shè)單位同意，但在建設(shè)單位批復(fù)的資金使用計(jì)劃中列示的，可視同已經(jīng)建設(shè)單位同意。

上繳固定資產(chǎn)折舊及職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等也是允許的。但應(yīng)當(dāng)保證上繳的比例符合相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上繳折舊的固定資產(chǎn)不是使用建設(shè)資金購(gòu)置的，大金額上繳上述費(fèi)用時(shí)需要報(bào)經(jīng)建設(shè)單位同意。

4.2 上級(jí)部門資金歸集 基于鐵路建設(shè)項(xiàng)目點(diǎn)多、面廣的施工環(huán)境，目前中國(guó)鐵路建筑總公司、中國(guó)鐵路工程總公司等以施工生產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的中央企業(yè)所屬的施工企業(yè)，中標(biāo)的鐵路建設(shè)項(xiàng)目眾多，每一個(gè)中標(biāo)項(xiàng)目均在施工現(xiàn)場(chǎng)設(shè)有項(xiàng)目經(jīng)理部。為了統(tǒng)一管理調(diào)度資金，部分施工企業(yè)對(duì)所屬各項(xiàng)目經(jīng)理部采用資金歸集的方式調(diào)度資金。目前的資金歸集有兩種形式，一種形式為隱性資金歸集，一種形式為顯性資金歸集。

通過款項(xiàng)匯入?yún)R出、辦理會(huì)計(jì)手續(xù)的顯性資金歸集，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定是挪用資金的問題并作為問題反映。但目前鐵道部對(duì)施工企業(yè)通過銀行系統(tǒng)進(jìn)行的隱性資金歸集無(wú)明確的禁止性規(guī)定，部分建設(shè)單位（鐵路局或合資鐵路公司）是明確禁止的。審計(jì)人員應(yīng)了解建設(shè)單位的要求，以判斷隱性資金歸集是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為挪用資金問題。

4.3 履約保函及預(yù)付款保函手續(xù)費(fèi) 根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，施工企業(yè)中標(biāo)并與建設(shè)單位簽訂施工總價(jià)承包合同后，為了保證合同的正常履行須向建設(shè)單位提供履約保函；建設(shè)單位撥付施工單位預(yù)付工程款時(shí)，施工企業(yè)應(yīng)向建設(shè)單位提交預(yù)付款保函。施工企業(yè)在辦理履約保函和預(yù)付款保函時(shí)，須向出具保函的銀行交付保函總金額一定比例的保證金，并且需要支付一定的保函辦理手續(xù)費(fèi)，保證金在保函失效后退還，手續(xù)費(fèi)屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的支出。

保函保證金應(yīng)當(dāng)由中標(biāo)的施工企業(yè)墊付，不能占用中標(biāo)項(xiàng)目的建設(shè)資金；保函手續(xù)費(fèi)可以在工程成本中列支，但應(yīng)當(dāng)經(jīng)過建設(shè)單位同意。使用建設(shè)資金墊付保函保證金應(yīng)當(dāng)作為挪用建設(shè)資金問題反映。

4.4 挪用資金其他方面的考慮 項(xiàng)目經(jīng)理部使用建設(shè)資金購(gòu)買銀行的理財(cái)產(chǎn)品應(yīng)作為挪用建設(shè)資金問題。但金額比較小的借款（如小于10萬(wàn)元），如果無(wú)異常情況，一般不作為問題反映。為了營(yíng)造良好施工環(huán)境的需要，施工單位常常會(huì)小金額贊助地方村鎮(zhèn)、學(xué)校等用于公共事業(yè)的款項(xiàng)，這屬于構(gòu)建和諧社會(huì)的善舉，也不應(yīng)作為問題反映。

5 套取擠列建設(shè)資金

套取建設(shè)資金指檢查發(fā)現(xiàn)的截留收入或利用虛假的票據(jù)、虛構(gòu)交易套取建設(shè)資金、轉(zhuǎn)移建設(shè)資金的問題，包括套取建設(shè)資金形成小金庫(kù)的問題。擠占建設(shè)資金是指檢查發(fā)現(xiàn)的在項(xiàng)目成本中列支的不應(yīng)由本項(xiàng)目承擔(dān)的成本、費(fèi)用，且施工單位據(jù)此支付了建設(shè)資金的相關(guān)問題。

5.1 招投標(biāo)收入入賬不完整 施工單位在辦理甲控物資設(shè)備及自采物資設(shè)備招標(biāo)投標(biāo)過程中，會(huì)產(chǎn)生出售標(biāo)書款等收入，也會(huì)形成投標(biāo)保證金等臨時(shí)款項(xiàng)收付業(yè)務(wù)。審計(jì)人員應(yīng)檢查該部分收入入賬的完整性，避免施工單位形成“小金庫(kù)”或相關(guān)人員私分國(guó)有資產(chǎn)等嚴(yán)重違法違規(guī)問題。

5.2 工程款購(gòu)置固定資產(chǎn) 施工用機(jī)械設(shè)備的價(jià)值是陸續(xù)轉(zhuǎn)移到工程成本中去的，建設(shè)單位辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)款后撥付的工程進(jìn)度款也只是補(bǔ)償了機(jī)械設(shè)備的使用成本。從理論上講，工程預(yù)付款是建設(shè)單位撥付施工單位主要用于工程備料、前期準(zhǔn)備的款項(xiàng)；施工單位投標(biāo)時(shí)，均承諾自帶施工用的主要機(jī)械設(shè)備而非使用建設(shè)資金購(gòu)買。

因此，工程預(yù)付款一般是不允許購(gòu)置施工用機(jī)械設(shè)備的；工程進(jìn)度款購(gòu)置施工用機(jī)械設(shè)備，導(dǎo)致提前、超額度占用了建設(shè)資金，形成建設(shè)資金緊張的情況；同時(shí)，使用建設(shè)資金購(gòu)置投標(biāo)時(shí)承諾自帶上場(chǎng)的機(jī)械設(shè)備違背了投標(biāo)時(shí)的承諾。

5.3 虛構(gòu)交易套取建設(shè)資金 虛構(gòu)交易套取建設(shè)資金應(yīng)明確為“利用虛假的交易或事項(xiàng)等原始憑據(jù)記列工程成本，并據(jù)此支付了建設(shè)資金”。

如果檢查發(fā)現(xiàn)施工項(xiàng)目經(jīng)理部從內(nèi)部單位采購(gòu)材料，包括采購(gòu)本集團(tuán)公司其他工程項(xiàng)目的剩余材料，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下方面：采購(gòu)交易是否真實(shí)；材料價(jià)格是否合理；上述材料是否為本施工項(xiàng)目使用的材料；材料的驗(yàn)收交接記錄是否完整；另外，關(guān)注上述采購(gòu)的材料是否屬于甲供、甲控物資設(shè)備，關(guān)注對(duì)方單位是否非法人單位。甲供物資設(shè)備和甲控物資設(shè)備均有招投標(biāo)采購(gòu)規(guī)定，違反招投標(biāo)規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為問題反映。

6 結(jié)束語(yǔ)

完成上述5項(xiàng)建設(shè)資金使用情況的審計(jì)，需要審計(jì)人員對(duì)建設(shè)資金流向及原始資料進(jìn)行大量地統(tǒng)計(jì)分析，從中發(fā)現(xiàn)異常的或可疑的交易，對(duì)有疑慮的問題再進(jìn)行核實(shí)。這樣審計(jì)執(zhí)業(yè)人員才能夠判斷施工單位在建設(shè)資金管理使用過程中是否存在重大問題。

但隨著鐵路建設(shè)的不斷發(fā)展變化，實(shí)際審計(jì)工作中肯定還會(huì)出現(xiàn)許多新的情況和問題。比如建設(shè)資金的驗(yàn)工計(jì)價(jià)，真實(shí)合規(guī)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)工程量與實(shí)際完成的工程量應(yīng)當(dāng)一致，不含預(yù)驗(yàn)、虛驗(yàn)工程量，如何一一確認(rèn)，做到面面俱到非常困難。為此，審計(jì)工作者只有不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并堅(jiān)持理論創(chuàng)新，才能更好地完成建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)任務(wù)。