靳思昌

(1.許昌學院審計處，河南許昌461000;2.北京交通大學經濟管理學院，北京100044)

關于角色沖突在國外無論是理論界還是實務界都進行了大量的研究，而在國內才剛剛開始。其實利益沖突無處不在，社會主義和諧社會并不是一個沒有利益沖突的社會，而是一個有能力解決和化解利益沖突，并實現(xiàn)利益博弈均衡的社會。在所有的利益沖突中，審計中的利益沖突是和諧社會構建過程中最引人關注的問題之一。

眾所周知，企業(yè)所有權和經營權兩者的分離，產生了委托代理關系，由于委托人和代理人之間的利益目標函數(shù)不一致，導致他們的行為不一致，引發(fā)公司管理者與股東之間的利益沖突，導致“股東對公司管理者提供的財務報表常常抱有懷疑，因此需要進行審查，以證實其可靠性?！保?］但是由于受到自身專業(yè)勝任能力、時間和精力的制約，股東難以親自實施對公司財務報表的檢查來評價公司管理者的工作績效，這時具有專業(yè)勝任能力的獨立審計師自然地成為這項任務的承擔者。對于管理者而言，由于其報酬與經營管理者的業(yè)績掛鉤，所有人可以通過減少或限制薪酬的方式，允許管理者一定程度上偏離股東利益。精明的管理者會聘請獨立審計師來鑒定其工作績效，對財務報告的客觀性進行鑒證，向所有者說明其所付出的努力及其成效，即提高自身行為的可觀察性。這樣一方面可獲得公平合理的薪酬，另一方面也可以通過獨立審計師的鑒定來提高自己在職業(yè)經理人市場上的聲譽及價值。由此可見，審計不僅僅是所有者的單方面的社會需求，［2］也是滿足所有者和管理者雙方的共同需求。審計的作用在于促使所有者和管理者的利益實現(xiàn)博弈均衡。獨立審計的目標是就被審經濟事項向審計利益相關者提供對其決策有用的信息。［3］所有權和經營權之間的分離產生了受托責任，審計因受托責任而產生，并因受托責任的發(fā)展而發(fā)展。本文在對審計產生和存在的基礎——利益沖突、審計接受委托過程中產生的利益沖突、審計過程中的利益沖突、審計中利益沖突的研究方法等方面進行梳理和綜述的基礎上，對該領域的未來研究熱點進行了展望。

1 審計產生和存在的基礎——利益沖突

1.1 利益沖突的內涵

謝小平和葉普萬［4］認為利益沖突是利益雙方基于矛盾而產生的利益糾紛和利益爭奪的過程，是人們在獲取利益的過程中彼此之間的矛盾趨于激化所表現(xiàn)出來的一種對抗性的互動過程，只要有利益存在，就必然會存在利益沖突，這是一種不以人的意志為轉移的發(fā)展規(guī)律。在現(xiàn)代文明社會中，制度成為協(xié)調和規(guī)范各種利益沖突的主要手段。審計作為政治制度中內生的一項監(jiān)督制度安排，通過其特有的功能服務于市場經濟、服務于現(xiàn)代社會。

1.2 基于利益沖突而產生的審計

Berle和Means［5］分析了公司兩權分離及由此產生的所有者與經營者之間的利益沖突。美國會計學會審計概念委員會在《基本審計概念說明》中對審計人員的屬性從個人和結構兩方面進行了詳細的闡述，指出報告編制者和報告使用者之間的利益沖突是產生審計的決定性因素;同時認為當信息使用者在其與信息提供者之間察覺存在現(xiàn)實的或潛在的利益沖突，他將關心所獲信息存在偏見的可能性。由于信息質量被懷疑，需要由獨立的第三方來進行鑒證。20世紀70年代，沖突理論被引入到審計中，沖突理論認為審計之所以存在，就是因為利益沖突的存在會導致財務報表存在不客觀披露的可能性。與此同時，在產權理論、金融理論及委托代理理論的影響下，Jensen和Meckling［6］系統(tǒng)論述了所有者與經營者之間的利益沖突及由此而產生的代理成本，將公司所有者與經營者之間的關系明確界定為委托代理關系。在大多數(shù)委托代理關系中，委托人和代理人為了維護各自的利益，都會發(fā)生監(jiān)督成本和保證成本(貨幣的或者非貨幣的)，在某些情況下這些代理成本甚至很高。為了解決代理問題，降低代理成本，提出了三種方法:建立激勵機制、建立監(jiān)督機制、建立保證機制。尚德爾［7］將信息學的研究成果和研究方法應用于審計主體利益沖突的研究，指出審計過程就是一個信息在審計行為主體間的傳遞過程，并對信息傳遞過程中的障礙和信息處理過程的控制進行了分析。Chow［8］利用代理理論框架，分析公司聘請注冊會計師的動機，在實證研究的基礎上得出:公司聘請社會審計的主要目的是幫助協(xié)調發(fā)生在經營者、股東和債權人之間的利益沖突。也正是對契約各方之間的利益沖突進行控制的需要，才引發(fā)了對社會審計的需要。Watts和 Zimmerman［9］從“余值損失”角度來分析獨立審計制度，研究認為由于經理與股東、債權人的利益不一致，產生了代理成本。債權人為提防管理者將公司的財產轉化為股利，或者股東與債權人為提防管理者將財產轉化為由債權人與股東負擔的費用等不合法行為，審計就成為協(xié)調各方利益最大化的工具。

這些研究成果為分析審計產生和存在的理論基礎——利益沖突提供了新的分析視角。有委托代理關系，并不必然需要審計，只有外加利益沖突才會有審計的必要性。比如病人將自己委托給醫(yī)生進行看病而無需審計便是例證?？梢娎鏇_突在審計產生和存在基礎中極為重要。

2 審計接受委托過程中產生的利益沖突

2.1 審計業(yè)務與非審計業(yè)務之間的利益沖突

美國勞工聯(lián)合會與產業(yè)工會聯(lián)合會(AFLCIO)認為，審計服務與非審計服務之間存在“利益沖突”，提供非審計服務的注冊會計師常常“角色互串”參與被審計單位的管理決策工作，損害了審計獨立性。1977年，美國參議院的梅特卡福小組委員會認為審計師提供非審計服務產生了職業(yè)上和財務上的利益沖突，這與審計師保持實質上獨立和形式上獨立的責任相矛盾。1978年美國證券交易委員會頒布的兩份會計系列文告要求當非審計服務的費用達到并超過審計費用的3%時要予以披露，并披露非審計服務的類型，還要提出報告說明董事會或審計委員會是否調查并同意了每一項非審計服務(此項規(guī)定于1981年被撤消)。2000年6月29日，證券交易委員會在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨立性規(guī)則修訂運動，目的是限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務。該項修訂運動遭到了來自美國注冊會計師協(xié)會和當時“五大”為首的注冊會計師行業(yè)的一致反對。最終兩者達成妥協(xié)，證券交易委員會不再堅持全面禁止非審計服務，僅要求上市公司審計委員會審查注冊會計師提供的非審計服務，認定其是否有損于審計獨立性，公開披露支付給注冊會計師的審計和非審計服務費用額，同時對企業(yè)評估和內部審計等進行個別限制，規(guī)定注冊會計師不能提供超過40%的內部審計等。2000年11月，證券交易委員會頒布了新規(guī)則，禁止會計師事務所向被審計客戶提供一些非審計咨詢服務。2001年，“安然”、“世界通訊”等財務欺詐事件的爆發(fā)，更是將這場“論戰(zhàn)”推向頂峰。2002年7月30日《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》正式生效，其中明確規(guī)定禁止提供如下非審計業(yè)務:(1)涉及被審計客戶的會計記錄及財務報表的簿記或其他業(yè)務;(2)涉及執(zhí)行財務信息系統(tǒng);(3)評估或估價業(yè)務、公正業(yè)務或出具實務捐贈報告書;(4)精算業(yè)務;(5)內部審計外部化業(yè)務;(6)代行使管理或人力資源職能;(7)作為客戶的經紀人或經銷商、投資顧問或提供投資銀行服務;(8)提供與審計無關的法律服務或專家服務;(9)任何委員會所規(guī)定的未被許可的業(yè)務。但是爭論并未因此而停止［10］，近年來委托者對非審計服務需求的不斷增長，而非審計服務風險較低、利潤高，在此種形勢下，注冊會計師要么壓低審計服務收費以換取非審計服務的賬單;要么擔心可能失去提供非審計服務的機會，而不得不屈服于被審計單位的會計訴求。［11］莫茨和夏立夫［12］從職業(yè)內部專業(yè)化中提供了兩種對策:要么在事務所內部設立兩大部門，分別從事獨立審計和管理咨詢;要么將事務所內這兩大獨立部門分別獨立出去，成立兩個事務所，從事不同的業(yè)務。從實務界來看，安然事件發(fā)生之后，為了恢復投資者對資本市場的信心及社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心，在2002年“四大”先后發(fā)表聲明支持審計業(yè)務與非審計業(yè)務的分離。

2.2 審計獨立性方面的研究

獨立性被認為是審計師最重要的特征。美國國會頒布的規(guī)范、SEC、PCAOB、AICPA和各種證券交易所所規(guī)定的條件是為了促進避免潛在利益沖突的“實質上獨立(比如客觀性)”和“形式上獨立(如果審計師的客觀性不被承認，那么審計意見將打折扣)”兩個條件。莫茨和夏立夫［12］在分析審計獨立性時指出，審計職業(yè)內含與獨立性相悖的因素，審計人員與被審計客戶存在密切的關系，如明顯的經濟依賴關系、保密義務的依賴關系和重視在管理方面為公司提供服務等，使得外行人對審計人員自身具有獨立性持有懷疑態(tài)度。2000年11月，美國注冊會計師協(xié)會獨立性準則委員會(ISB)在公布的《審計人員獨立性概念框架草案》中對審計獨立性進行詳盡的闡述，并將對審計人員獨立性的主要威脅分為五種:自利威脅、自查威脅、擁護威脅、信任威脅和脅迫威脅。在這五種威脅中，自利、自查、擁護、信任四種威脅主要由審計人員自身產生;脅迫威脅指因審計人員處于或認為自己處于審計客戶或其他利益主體公開或暗地威脅中而產生的威脅。中國注冊會計師協(xié)會2002年7月頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》認為，可能損害獨立性的因素包括經濟利益、自我評價、關聯(lián)方關系和外界壓力等四個方面，其中，“經濟利益”與ISB“自利威脅”、“外界壓力”與ISB中“脅迫威脅”的含義相似或相近，都注意到了審計師的獨立性受到威脅的客觀性。［13］

2.3 審計行為主體利益沖突方面的研究

吳聯(lián)生［14］基于審計制度形成與實施過程中的利益相關者的利益沖突與協(xié)調，構建審計的“利益協(xié)調論”理論框架，并以該理論框架為基礎對政府審計、注冊會計師審計與內部審計進行理論描述，達到對審計的性質做出整體分析的目的。雷光勇［15］基于審計制度運行效率均衡企業(yè)契約主體利益沖突進行了研究。認為現(xiàn)代審計作為對投資要素所有者的利益沖突進行協(xié)調的社會制度安排，在微觀層面上構成企業(yè)契約耦合體的一個內在有機組成部分，在宏觀層面上則成為維護投資者合作秩序、保護交易安全，從而促進經濟增長的重要社會制度安排。何惕［16］將利益相關者納入到注冊會計師審計行為的分析框架，在闡述注冊會計師審計行為主體利益沖突及其互動機理的基礎上，分析現(xiàn)階段我國注冊會計師審計行為主體存在的問題。

2.4 既是債權人又是股東雙重身份的利益沖突

公司中除了股東獲得剩余支付外，每一方均按契約約定來執(zhí)行，由于這個原因股東需要保護。［6］這種保護被認為需要通過公司治理體制來完成。從世界來看，各國的公司財務控制權配置模式不盡相同，但主要有資本市場主導型控制模式、主銀行主導型控制模式和家族主導型控制模式三種。美國、日本和韓國公司財務控制權配置分別是這三種模式的典型代表。在日本，控制公司股權的股東主要是主銀行(某企業(yè)之大股東和最大貸款人的銀行)。［17］主銀行作為公司的主要股東和最大債權人，即股東和債權人二者身份合一，在公司經營過程中不可避免地也會發(fā)生利益沖突。但這方面的研究幾乎沒有。

從已有的研究來看，審計師在接受委托的過程中，必須考慮被審計單位委托的業(yè)務類型、審計師與被審計單位之間是否保持形式上和實質上的獨立、審計師與利益相關者之間的關系及債權人與股東雙重身份合一等系列問題，這些研究成果為會計師事務所承接業(yè)務、規(guī)避審計風險等提供了理論基礎，同時還應注意到，上述研究成果僅是從理論上進行的規(guī)范分析，缺乏實證研究來進行證明。

3 審計過程中的利益沖突

3.1 審計報告中存在的利益沖突

Goldman和 Barlev［18］認為審計報告存在三類沖突:審計師與股東的利益沖突、股東與管理層的利益沖突、自身利益與專業(yè)標準的沖突，并分析了相應利益沖突產生的過程。

3.2 股東與債權人之間的利益沖突

肖紅宇［19］認為由于各自的立場和出發(fā)點不同，股東與債權人之間存在著不可避免的沖突。由于股東與債權人的投資風險偏好的不同，導致了其根本利益的沖突。現(xiàn)有的《公司法》規(guī)定，無論是有限責任公司還是股份有限公司，股東都是以其出資額為限對公司承擔有限責任，這是股東與債權人之間利益沖突的根源，債權人不能要求股東直接對公司債務承擔連帶責任。在股東對公司負有限責任的情況下，股東與債權人之間收益與風險存在不對稱，于是兩者形成了不同的投資風險偏好。在經濟人假說的前提下，股東具有從事高風險投資行為的沖動，會用盡在公司中享有的各種控制權利轉嫁風險。而債權人卻持相反的態(tài)度，從而產生利益沖突。

3.3 獨立審計師與管理當局之間的利益沖突

Goldman和 Barlev［20］最早提出了審計人員與管理當局的沖突模型。分析指出，審計師在面臨管理當局壓力時的行為取決于審計師和管理當局雙方力量的對比。管理當局的力量在于他有權解聘審計師，對審計師的影響主要是經濟方面的。而審計師的力量取決于三個因素:服務的性質(常規(guī)服務還是非常規(guī)服務)、服務的受益人、職業(yè)道德準則。

3.4 審計師出具審計意見類型的利益沖突

審計意見可以說很大程度上是審計師與上市公司之間利益博弈的產物，非標準審計意見體現(xiàn)了審計師與被審計單位之間的利益沖突，是引發(fā)審計師變更的主要因素。［21］蔡祥［22］認為無論是在審計業(yè)務實施階段，還是在審計業(yè)務終結階段，注冊會計師都必須與被審計單位管理當局進行溝通，這種溝通的有效性直接影響審計意見類型，但一些特殊情況除外。王悅［23］認為審計報告所反映的事實與評價可能會影響潛在投資者的投資和債權人的貸款許可。當審計評價是消極時，現(xiàn)有股東持有的股票價值會下降，管理層也會受到指責。從這個角度來看，管理層與股東盡管有不同的考慮，但擁有共同的利益，都希望審計報告能給予積極的評價。為了取悅于潛在報告使用者，管理層會得到股東的默許而去購買審計意見，影響審計報告類型或評價，而審計師要求按照審計專業(yè)準則來出具審計報告。此時，審計師與客戶之間的潛在利益沖突就產生了。

3.5 公司與注冊會計師之間的利益沖突

王悅［23］認為由于信息不對稱的客觀存在，注冊會計師相對于被審計單位而言處于信息劣勢，在公司掌握大量內部信息的情況下，外部人想通過審計報告了解公司真實情況可能會受到被審計單位的干擾，當注冊會計師身陷這些沖突之中時，若要滿足被審計單位的要求，就可能會偏離審計準則(這是審計師力圖避免的)。但如果拒絕被審計單位的要求，在當前審計市場發(fā)育不完善及審計市場中被審計單位占主導地位的情況下，很可能會導致被審計單位實施包括終止審計合約等在內的制裁，這種被替換的威脅也會損害審計師的獨立性，進而影響到審計質量。［24］

從已有研究來看，在審計實施過程及出具審計報告的過程中，會存在一系列利益沖突，企業(yè)的組織形式、治理結構、組織結構等不同，出現(xiàn)的利益沖突類型也不同，同時即使利益沖突相同，各利益相關方的勢力也會出現(xiàn)強弱的差別，這樣對審計師出具的審計產品——審計報告的影響也會不同。審計師在實施審計過程中不僅要按照審計準則執(zhí)行業(yè)務，還要與利益相關者進行充分有效的溝通，以實現(xiàn)利益相關者的利益博弈均衡，維護包括自身在內的利益相關者的利益，實現(xiàn)審計質量與審計風險的兼容。

4 審計中利益沖突的研究方法

Nelson［25］分析了實證會計研究已經解決的利益沖突問題，把注意力集中在受到如此廣泛關注的審計環(huán)境。驗證審計利益沖突效果的實證方法主要有檔案方法和試驗方法。除此之外，還可以案例為基礎，采用調查問卷的方式，獲取審計過程中可能會出現(xiàn)利益沖突的第一手資料，以分析案例背后隱含的制度缺陷，完善制度設計，達到治理的目的。

5 未來進一步研究的方向

構建社會主義和諧社會是一項偉大的系統(tǒng)工程，和諧社會決不是一個沒有利益沖突的社會，相反是一個不斷協(xié)調利益沖突走向和諧共處的社會。隨著“審計風暴”的掀起，人們對審計在和諧社會構建中發(fā)揮建設性作用寄予很高的期待，期望能夠在國家治理各種矛盾與沖突中起到協(xié)調、緩和、化對抗為雙贏的作用，完善國家治理機制。在我國不論是國家審計還是社會審計恢復的時間還比較短，因而站在審計的視角來研究公司治理中的大股東與小股東之間的利益沖突、公眾與公用事業(yè)部門(電力、自來水、天然氣等)之間的利益沖突、中央與地方之間的利益沖突、既是債權人又是股東之間的利益沖突、審計與轉變經濟增長方式、物價上漲與公眾利益之間的利益沖突等就顯得尤為重要，并將成為審計領域研究的重要主題。

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