李朝紅 徐玉龍

一、研究背景

為了應(yīng)對全球氣候變化，1997年12月《京都議定書》的簽訂為發(fā)達(dá)國家規(guī)定了有法律約束力的量化減排目標(biāo)。根據(jù)《京都議定書》的規(guī)定，發(fā)達(dá)國家履行溫室氣體減排義務(wù)時可以采取3種在“境外減排”的靈活機(jī)制。其一是聯(lián)合履約（JI），指發(fā)達(dá)國家之間通過項目的合作，轉(zhuǎn)讓其實現(xiàn)的減排單位（EUR）；其二是清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），指發(fā)達(dá)國家提供資金和技術(shù)，與發(fā)展中國家開展項目合作，實現(xiàn)“經(jīng)核證的減排量”（CER），大幅度降低其在國內(nèi)實現(xiàn)減排所需的費用；其三是排放貿(mào)易（ET），發(fā)達(dá)國家將其超額完成的減排義務(wù)指標(biāo)，以貿(mào)易方式直接轉(zhuǎn)讓給另外一個未能完成減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家。這些靈活履行排放義務(wù)的方式促成了國際碳交易市場的產(chǎn)生，國際碳交易在全球范圍內(nèi)快速發(fā)展。

2005年6月27日，我國第一個CDM項目—內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電項目在聯(lián)合國碳交易清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會（EB）注冊成功，標(biāo)志著碳排放權(quán)正式在我國誕生。我國在2005年10月頒布了《清潔發(fā)展機(jī)制項目運行管理辦法》，進(jìn)一步加強(qiáng)了對清潔發(fā)展機(jī)制項目的有效管理。截止2011年5月17日，國家發(fā)展改革委員會批準(zhǔn)的CDM項目總計有3051個，如表1所示。

二、碳排放權(quán)的實質(zhì)

我國所謂的碳排放權(quán)，只是簡單借用發(fā)達(dá)國家的相關(guān)名詞概念，對CDM項目所產(chǎn)生的“核證的減排量”（CERs，Certified Emission Reductions）的一個代稱，是對CDM的簡單理解。核證減排量實質(zhì)上是清潔發(fā)展機(jī)制減排項目所產(chǎn)生的減排量，聯(lián)合國碳交易清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會（EB）負(fù)責(zé)向?qū)嵤┣鍧嵃l(fā)展機(jī)制項目的企業(yè)頒發(fā)經(jīng)指定經(jīng)營實體（DOE）核查證實的溫室氣體減排量。EB向企業(yè)頒發(fā)CERs證書之后，減排指標(biāo)CERs就能在國際碳市場上交易了。

表1 批準(zhǔn)項目數(shù)按省區(qū)市分布表

三、碳排放權(quán)的確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）下轄的財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）在2004年12月正式推出IFRIC3，用于規(guī)范排放權(quán)交易會計處理，其中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)。國內(nèi)學(xué)者鄒武平（2010）也認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的確認(rèn)除了滿足上述定義之外，還需同時滿足以下條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有的一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它能夠自由交易，企業(yè)可以通過出售碳排放權(quán)獲利。與此同時，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源很可能流入企業(yè)，碳排放權(quán)在核準(zhǔn)的過程中發(fā)生的相應(yīng)成本也能可靠計量。所以說，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，可以確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。同時，碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義，在會計科目的設(shè)置上，在一級科目“無形資產(chǎn)”下設(shè)置二級科目“碳排放權(quán)”。

（二）碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨

張鵬（2010）認(rèn)為，《會計準(zhǔn)則第1號—存貨》第三條規(guī)定：“存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等?！贝尕浀囊粋€最基本的特征，是企業(yè)持有的最終目的是為了出售。對于一個CDM項目而言，碳減排量原本就是其核心所在，存在于企業(yè)的日常活動之中，并且對于目前中國的CDM項目來說，碳減排量就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量是符合存貨的定義的，應(yīng)當(dāng)作為存貨在會計上進(jìn)行確認(rèn)。

（三）碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)

王艷、李亞培（2008）、岳常玲、章新蓉（2011）認(rèn)為，碳排放權(quán)作為一種生產(chǎn)要素既稀缺又有價值，也有增值收益的可能，且屬于金融衍生產(chǎn)品。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》，取得交易性金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購，且該金融資產(chǎn)應(yīng)屬于衍生工具。因為二氧化碳排放權(quán)具有交易性金融資產(chǎn)的特征，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。在“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加一項“碳排放權(quán)（成本）”明細(xì)項目，以反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的價值；增設(shè)一項“碳排放權(quán)（公允價值變動）”，反映資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價值變動。

（四）碳排放權(quán)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)

時軍、王艷龍（2010）認(rèn)為，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》第十八條規(guī)定，“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項；持有至到期投資；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。碳排放權(quán)是一個國家排放CO2的權(quán)利，應(yīng)該列入資產(chǎn)核算。但是它不是考慮近期出售而持有的短期資產(chǎn)，因此不能作為交易性金融資產(chǎn)核算，應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（五）碳排放權(quán)確認(rèn)為碳資產(chǎn)

劉金芹（2010）認(rèn)為，借鑒“生物資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等的會計處理，投資CDM項目的企業(yè)應(yīng)獨立設(shè)置“碳資產(chǎn)”會計科目。由于CDM項目能否或者何時能夠給企業(yè)產(chǎn)生預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益以及成本能否可靠計量尚存在不確定因素，因此CDM項目的成本費用在滿足特定的條件時，才能夠確認(rèn)為“碳資產(chǎn)”，否則應(yīng)該當(dāng)期費用化。

CDM項目在先期投入進(jìn)行項目識別、項目設(shè)計后，須報國家發(fā)改委審批，然后由聯(lián)合國碳交易清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會（EB）核查，得到許可后才有資格將經(jīng)核實的碳減排額CERs進(jìn)行交易，在企業(yè)與CERs購買方簽訂銷售合同后才能實現(xiàn)CDM收入。因此，企業(yè)只有在CDM項目通過EB注冊后，方可證明碳排放權(quán)的價值，只有能夠給企業(yè)帶來收入的碳排放權(quán)方可確認(rèn)為“碳資產(chǎn)”。

（六）碳排放權(quán)不確認(rèn)為資產(chǎn)

郝玲、涂毅（2008）認(rèn)為，龐大的節(jié)能減排交易規(guī)模給參與CDM項目的企業(yè)帶來了諸多的會計問題，給企業(yè)財務(wù)人員帶來了麻煩。本著簡單規(guī)范現(xiàn)有企業(yè)的減排交易會計處理的原則，不將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)確認(rèn)，而是將CDM項目收入作為其他業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，發(fā)生的成本相應(yīng)確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。首先，碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義，是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，其次，碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。一是與碳排放權(quán)有關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。CDM項目的產(chǎn)生是以碳排放權(quán)的長期出售轉(zhuǎn)移為目的的市場行為，碳排放權(quán)具有其自身的市場價值。二是碳排放權(quán)的成本能夠可靠計量。《清潔發(fā)展機(jī)制項目運行管理辦法》第十五條規(guī)定：“企業(yè)CDM項目在報批的內(nèi)容中應(yīng)當(dāng)包括可轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量的價格，否則，項目產(chǎn)生的減排量必須先轉(zhuǎn)入中國國家賬戶，并經(jīng)中國清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后才能轉(zhuǎn)出。”由此可見，碳排放權(quán)的成本是能夠并且一定要進(jìn)行可靠計量，否則項目是無法通過國家審批的。

四、碳排放權(quán)的的初始計量

（一）碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)的初始計量

CDM項目只有履行一定的審批程序，經(jīng)過核準(zhǔn)后才能獲得碳排放交易權(quán)。在整個CDM項目開發(fā)過程中主要發(fā)生以下費用：項目開發(fā)中介的服務(wù)費用（包括制定項目開發(fā)方案、估計項目減排量、起草項目文件等）、經(jīng)營實體項目審定費用、聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊費用、經(jīng)營實體核實核證費、聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會征收的行政開支和適應(yīng)性費用等。因此，碳排放權(quán)的初始計量應(yīng)以實際發(fā)生的各項成本進(jìn)行計量。

（二）碳排放權(quán)作為存貨的初始計量

1.有合同價格的碳減排量的初始計量。碳減排量按照成本進(jìn)行初始計量，但由于其成本難以準(zhǔn)確判定，故根據(jù)其成本與可變現(xiàn)凈值的同質(zhì)性，通過其可變現(xiàn)凈值確定其初始成本?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》第l7條規(guī)定，“為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算?！彼?，當(dāng)已經(jīng)在聯(lián)合國注冊且有合同價格的CDM項目，經(jīng)過聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)核證了一定數(shù)量的CERs之后，就可以對企業(yè)的碳減排量進(jìn)行初始確認(rèn)：碳減排量初始成本=合同規(guī)定的當(dāng)年的購買單價×當(dāng)年的CERs。

2.無合同價格的碳減排量的初始計量。根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項目運行管理辦法》第15條的規(guī)定，“企業(yè)CDM項目如果沒有合同價格，則項目產(chǎn)生的減排量必須先轉(zhuǎn)入中國國家賬戶，并經(jīng)中國清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后轉(zhuǎn)出?！彼?，沒有合同價格的碳減排量即使得到了聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)的核證，企業(yè)也不能夠確認(rèn)，不用進(jìn)行初始計量。只有等找到買家，確定了交易價格，并從中國國家賬戶轉(zhuǎn)回企業(yè)自身賬戶之后，企業(yè)才能加以確認(rèn)，并依據(jù)有合同價格碳減排量成本的初始計量方法對其進(jìn)行初始計量。

（三）碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)的初始計量

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，計入交易性金融資產(chǎn)的成本，發(fā)生的交易費用沖減投資收益。

（四）碳排放權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)的初始計量

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。如果支付的價款中含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。

（五）碳排放權(quán)作為碳資產(chǎn)的初始計量

企業(yè)可設(shè)立“CDM項目成本”科目核算CDM項目過程中發(fā)生的成本費用。在發(fā)生CDM成本費用時，通過借記“CDM項目成本”進(jìn)行匯總，相應(yīng)貸記銀行存款、累計折舊、應(yīng)付職工薪酬、原材料等會計科目。若CDM項目在EB注冊成功，則CDM項目的成本應(yīng)該資產(chǎn)化，全部轉(zhuǎn)入“碳資產(chǎn)”，否則CDM項目的成本費用應(yīng)該計入當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行初始計量。我國尚未建立完善的碳排放交易市場，因此應(yīng)以歷史成本進(jìn)行計量，即以CDM項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項成本費用進(jìn)行計量。

五、碳排放權(quán)的后續(xù)計量

（一）碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

企業(yè)在持有碳排放權(quán)期間，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。目前，全球范圍內(nèi)主要的碳交易所有芝加哥氣候交易所、歐洲氣候交易所等，我們可以從碳交易所持續(xù)可靠地取得碳排放權(quán)的公允價值。

（二）碳排放權(quán)作為存貨的后續(xù)計量

在碳減排量的每一核證期間內(nèi)，從確認(rèn)CERs，到買家支付貨款，再到交付CERs，每一個環(huán)節(jié)都會有一定的時間間隔。如果這一間隔橫跨了企業(yè)的兩個會計期間，就需要對碳減排量進(jìn)行期末計量，并反映在企業(yè)的財務(wù)報表中?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》第15條規(guī)定，“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量?！钡?7條規(guī)定，“為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算?！辫b于碳減排量成本與其可變現(xiàn)凈值的同質(zhì)性，作為為執(zhí)行銷售合同而持有的碳減排量，其期末的賬面價值也可以用公式：碳減排量賬面價值=合同規(guī)定的當(dāng)年的購買單價×當(dāng)年的CERs來計算。

（三）碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量以公允價值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價值相應(yīng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價值，并將公允價值的變動確認(rèn)為當(dāng)期損益。碳排放權(quán)應(yīng)在報告期末按照公允價值進(jìn)行計量，即應(yīng)按照碳交易所的價格指數(shù)的實時數(shù)據(jù)進(jìn)行后續(xù)計量。

（四）碳排放權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

碳排放權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算，在期末應(yīng)該以公允價值進(jìn)行反映。因此，碳排放權(quán)應(yīng)在報告期末按照碳交易所的價格指數(shù)的實時數(shù)據(jù)進(jìn)行后續(xù)計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目，公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（五）碳排放權(quán)作為碳資產(chǎn)的后續(xù)計量

由于當(dāng)期我國企業(yè)投資CDM項目主要進(jìn)行的是原始碳排放權(quán)的交易，受國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場環(huán)境的限制，企業(yè)大都采用的是固定定價合同交易方式，因此與發(fā)達(dá)國家進(jìn)行碳衍生品交易不同，不適合用公允價值進(jìn)行計量。但是由于碳排放權(quán)的稀缺性以及人類對環(huán)境保護(hù)意識的增強(qiáng)，碳排放權(quán)的價值有自然增值的屬性，因此基于CDM項目的碳排放權(quán)不需要進(jìn)行減值測試和后續(xù)攤銷等后續(xù)計量問題。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，應(yīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際排放量對碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)備N額應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。企業(yè)可單獨設(shè)置“碳排放權(quán)費用”科目，借記“碳排放權(quán)費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。

六、碳排放權(quán)的報告

雖然學(xué)術(shù)界對碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量有諸多爭論，但是對碳排放權(quán)的報告一般有兩種觀點。第一種觀點認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)反映在相應(yīng)的報表項目里，并應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露詳細(xì)信息，比如CDM項目基本情況、碳排放權(quán)計價采用的方法、碳排放權(quán)的二氧化碳當(dāng)量、碳排放權(quán)獲得時間以及現(xiàn)行價值等信息。第二種觀點認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)單獨報告，即提供單獨的低碳資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等信息。

七、結(jié)論

為了適應(yīng)與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求，考慮碳排放權(quán)的實質(zhì)，筆者認(rèn)為，應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行計量和報告。目前我國還沒有出臺與碳排放權(quán)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，但會計理論界與實務(wù)界對碳排放權(quán)的研究越來越多，藉以對相關(guān)會計準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)和實務(wù)素材。

[1]鄒武平.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)會計問題探討[J]，商業(yè)會計，2010（4.7）：7-8.

[2]張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認(rèn)和計量[J]，財會研究，2010（1）：39-41.

[3]王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量[J]，管理觀察，2008（12）：122-123.