廣東行政職業(yè)學院 周 箭

本文擬從德、日、英、美四個國家的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的不同入手，認為注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式選擇具有很強的環(huán)境依賴特征，并從政治、經(jīng)濟、文化和法律四個方面對這一環(huán)境依賴特征進行了闡述。在此基礎上，對我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的歷史與現(xiàn)實環(huán)境進行分析，最后提出了我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的改進建議。指出，應重新構(gòu)建注冊會計師行業(yè)協(xié)會的框架體系，徹底改變中注協(xié)從屬于政府的尷尬地位，并加強法律監(jiān)管。

一、德日英美注冊會計師行業(yè)監(jiān)管環(huán)境分析

（一）政治環(huán)境 英國、美國和德國、日本的政治在歷史上一直存在著很大差別。英美的政治環(huán)境一直處于競爭狀態(tài)，強調(diào)的是各黨派的競爭。多年來執(zhí)政黨與在野黨不斷輪換，使得美國的政治環(huán)境顯得多變和缺乏可預見性。而德日實行的是一種集權化的官僚制度，政治環(huán)境強調(diào)輿論一致，黨派競爭遠低于英美。因此，其政治環(huán)境穩(wěn)定而具有可預見性。筆者認為，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的選擇在一定程度上是依賴于政治環(huán)境的。英美因強調(diào)競爭，注冊會計師行業(yè)選擇自律監(jiān)管就顯得順其自然了。而德日強調(diào)輿論一致，政府監(jiān)管模式也就成了此特定政治環(huán)境下必然的選擇。

（二）經(jīng)濟環(huán)境 英美國家?guī)装倌陙黹L期實行市場經(jīng)濟，以自愿、自由競爭、平等為基礎，主張由“看不見的手”來實現(xiàn)社會資源配置。德日目前實行的都是市場經(jīng)濟體制，但歷史上都曾實行過計劃經(jīng)濟。因此，現(xiàn)行的市場經(jīng)濟體制仍屬于政府有計劃干預的政府主導型市場經(jīng)濟體制，政府對經(jīng)濟活動的影響力和制約力都比較大。美國華盛頓大學教授繆勒在其1967年出版的《國際會計》指出，經(jīng)濟發(fā)展模式是制約會計模式的一個重要變量，并提出，在環(huán)境（主要是經(jīng)濟環(huán)境）的影響下，會計制度模式可分為兩類:統(tǒng)一會計模式和獨立職業(yè)模式。在前一模式下，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管帶有強烈的政府干預色彩，如德國和日本；在后一模式下，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管較少受到政府的直接干預，如美國和英國。

（三）文化環(huán)境 文化一般是指人類在社會發(fā)展過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財富和精神財富的總和，是人類創(chuàng)造社會歷史的發(fā)展水平、程度和質(zhì)量的狀態(tài)。但在這里，文化主要是指那些在一定文明的基礎上，在一個社會、一個群體的不同成員中一再重復的情感模式、思維模式和行為模式，包括人們的價值觀念、信仰、態(tài)度、道德規(guī)范和個人特性等。不同的國家和民族，其文化傳統(tǒng)往往大不一樣。不同的文化又塑造了不同國民的情感模式和思維模式，進而影響行為模式。因此，社會文化背景差異可能會導致不同的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。英美社會文化的核心是個人主義，偏向于個人導向與權力平等，崇尚冒險和個人英雄主義。德、日等國則崇尚集體主義，強調(diào)個人利益服從集體利益，在政府的管理活動中，集體主義強調(diào)統(tǒng)一領導，政府的職能范圍遠廣于奉行個人主義的國家。這可能也是英美的行業(yè)監(jiān)管強調(diào)自律而德日的行業(yè)監(jiān)管強調(diào)政府主導的原因之一。

（四）法律環(huán)境 美國會計學者莫斯特和薩特的研究表明，不同的國家法律體系，影響經(jīng)營活動的法律規(guī)范形式或手段，從而將影響各國會計制度（包括會計師行業(yè)監(jiān)管模式）的制定和發(fā)展。西方國家的法律可歸為兩大法系:海洋法系和大陸法系。前者以英美等國為代表，后者以歐洲大陸國家為代表。海洋法系也稱法典法系，以少量的成文法為基礎，注重法典的延續(xù)性，以判例法為主要形式。海洋法系的國家，經(jīng)濟活動的環(huán)境比較寬松，法律對經(jīng)濟活動的約束是靈活的。因此，政府較少涉及注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，行業(yè)監(jiān)管以行業(yè)自律或獨立監(jiān)管為主。大陸法系也叫成文法系，大陸法國家一般不存在判例法，有較為完整的成文法體系。大陸法系的國家，政府喜歡借助法律手段對經(jīng)濟生活進行干預，經(jīng)濟活動的環(huán)境比較嚴謹。日本的政治法律體制深受德國的影響，亦屬大陸法系國家，注冊會計師審計也大量引進德國的制度，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管跟德國一樣帶有較強政府干預色彩。

二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管環(huán)境分析

（一）政治環(huán)境 我國的政權組織采取民主集中制，按照高度民主和高度集中的原則建立全部國家機構(gòu)。集中是民主基礎上的集中，民主是在集中指導下的民主。然而，由于我國幾千年來根深蒂固的中央集權制的影響，民主與集中的關系很難得到正確的貫徹。因此，政治環(huán)境更接近德日。

（二）經(jīng)濟環(huán)境 盡管我國目前實行的是市場經(jīng)濟體制，但這種市場經(jīng)濟體制剛剛脫胎于原來的計劃經(jīng)濟體制，人們稱之為社會主義市場經(jīng)濟體制。在這種市場經(jīng)濟體制下，政府還將有計劃的干預市場，從而使得政府對經(jīng)濟活動的影響力和制約力都比較大，行業(yè)協(xié)會的發(fā)展基本處在政府控制之下。

（三）文化環(huán)境 中國的文化深受儒家的影響，儒家倡導血親人倫、現(xiàn)世事功、修身存養(yǎng)、道德理性，講究忠、信、禮、義、廉、恥，其核心是“仁”。所以，很多中國人把道德作為思考問題、看待事物的第一準則。另外，中國人習慣以政治作為社會生活的各個方面的標準，具有較濃厚的“官本位”思想，政治對人的影響無處不在。還有，中國人往往比較注重人際關系，有集體主義傾向。

（四）法律環(huán)境 我國的現(xiàn)代法律是從清末改革開始的，當時主要借鑒日本的法律體系。從中國立法過程看，大陸法系對中國立法的影響更大，因此，成文法是中國近代立法的主要特征。目前我國的法律不是很完善，必須花大力氣加強法制建設，完善民主監(jiān)督，做到依法治國。

三、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式改進

多數(shù)學者認為我國的注冊會計師行業(yè)現(xiàn)行監(jiān)管模式為政府監(jiān)管模式，但也有學者認為是一種形式上政府監(jiān)管和實質(zhì)上自律監(jiān)管的模式。筆者比較認同前一觀點。2002年11月，財政部下發(fā)了《財政部關于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》，決定將原委托中注協(xié)行使的行政管理職權予以收回，由財政部行使有關職能。除此之外，參與監(jiān)管的部門還有審計署、證監(jiān)會、工商、稅務、中注協(xié)等。這些部門中，除中注協(xié)外，其余均屬政府的范圍。而中注協(xié)，名為自律組織，實為政府的附屬機構(gòu)（中注協(xié)的常設辦事機構(gòu)設在財政部，行政管理、黨團關系、經(jīng)費供給均掛靠財政部）。因此，我國的注冊會計師行業(yè)現(xiàn)行監(jiān)管模式為政府監(jiān)管模式。

很多人認為，獨立監(jiān)管是注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的發(fā)展方向。但是，并不是唯一的方向，人們也更不能將其視為“典型”進而照搬。因為，正如美國管理學家威廉·歐奇所指出，美國作為殖民時代誕生的移民國家，其強調(diào)個人主義的文化乃是特例，對德國、日本等有比較悠久歷史的國家，重視社會和諧的文化傳統(tǒng)才是常例（余暉，2002）。筆者認為，德國、日本的經(jīng)驗對中國更有借鑒意義。因為，中國與德日有較為相似的監(jiān)管環(huán)境，并且，中國屬于后進的工業(yè)化國家，政府應該在推動現(xiàn)代化中發(fā)揮更大的作用。因此，目前在中國建立以獨立監(jiān)管為主的混合監(jiān)管模式是不適宜的。事實上，獨立監(jiān)管需要非常完善的法律環(huán)境，而在我國，獨立監(jiān)管所需的法律環(huán)境還沒有形成；另外，我國的行業(yè)發(fā)展也很不成熟，缺乏自律的傳統(tǒng)和經(jīng)驗，行業(yè)自律的基礎也未形成。那么，我國是否繼續(xù)堅持單一的政府監(jiān)管呢？筆者認為，在目前政府監(jiān)管模式形成的基礎已經(jīng)有所改變的情況下，我國應該相應的改變目前單一的政府監(jiān)管的狀況，建立起政府行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管和法律監(jiān)管協(xié)調(diào)發(fā)展的監(jiān)管模式（如圖1）。

圖1所示的監(jiān)管體系與現(xiàn)行監(jiān)管體系相比主要有以下四個方面的特點。一是政府仍是重要監(jiān)管主體。這是因為盡管我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的環(huán)境發(fā)生了變化，但并沒發(fā)生實質(zhì)性變化，政府作為行業(yè)監(jiān)管的重要主體之一與我國的國情是相適應的。二是中注協(xié)成為真正意義上的民間自律組織。中注協(xié)不再是政府的附屬機構(gòu)，使其發(fā)揮應有的行業(yè)監(jiān)管作用。三是構(gòu)建新的注冊會計師行業(yè)協(xié)會組織結(jié)構(gòu)，使得中注協(xié)與各地方協(xié)會的關系由原來的指導與被指導關系變?yōu)轭I導與被領導關系。這種關系的改變有助于解決由于各地區(qū)分區(qū)獨立產(chǎn)生的諸多問題。四是建立健全注冊會計師民事賠償機制。提高注冊會計師的違規(guī)成本，增加關于注冊會計師應承擔民事責任的規(guī)定，填補注冊會計師因過失而應承擔民事責任方面的法律空白。

圖1 改進后的我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系

［1］謝德仁:《注冊會計師行業(yè)管制模式的國際比較》，《審計研究》2001年第4期。