摘要：本量利分析主要研究成本、數(shù)量和利潤之間的關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營決策中常用、有效的工具之一。通過本量利分析，能夠幫助企業(yè)判斷生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的安全狀況，掌握各因素變動(dòng)對利潤變動(dòng)的影響程度，為企業(yè)達(dá)成利潤目標(biāo)提供思路和方法，使生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)常被控制在最有利的狀態(tài)之下。

關(guān)鍵詞：本量利分析；盈虧臨界點(diǎn)；變動(dòng)分析；敏感分析

中圖分類號(hào)：F01 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）16-0005-02

本量利分析的主要內(nèi)容包括成本性態(tài)分析、盈虧臨界分析和影響利潤的各因素的變動(dòng)分析及敏感分析。下面以某化工企業(yè)甲公司為例，具體說明本量利分析在企業(yè)經(jīng)營決策中的實(shí)踐運(yùn)用。

甲公司是一家多品種經(jīng)營的化工企業(yè)，其生產(chǎn)的A產(chǎn)品近幾年來利潤水平一直較低。2010年A產(chǎn)品的利潤僅2 244元，公司制定的2011年該產(chǎn)品的利潤目標(biāo)為5萬元。2010年A產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：（1）A產(chǎn)品銷量374噸，銷售收入1 331 440元，平均銷售單價(jià)為3 560元/噸（指不含稅單價(jià)，下同），銷售成本1 329 196元，利潤2 244元；（2）A產(chǎn)品的平均單位成本為3 554元/噸，其中：職工薪酬1 623元，原材料費(fèi)1 366元，燃動(dòng)力費(fèi)228元，折舊費(fèi)82元，測試費(fèi)78元，機(jī)物料消耗87元，其他費(fèi)用90元；（3）A產(chǎn)品的年生產(chǎn)能力為500噸。

一、成本性態(tài)分析

成本性態(tài)分析是進(jìn)行本量利分析的前提。產(chǎn)品成本按成本性態(tài)可分為固定成本和變動(dòng)成本。固定成本是指在特定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)影響，一定期間內(nèi)總額保持相對穩(wěn)定的成本。而變動(dòng)成本則是指在特定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而正比例變動(dòng)的成本[1]。

結(jié)合A產(chǎn)品的實(shí)際情況，生產(chǎn)人員和設(shè)備房屋固定，因此將“職工薪酬”和“折舊費(fèi)”兩個(gè)成本項(xiàng)目劃分為固定成本；將原材料費(fèi)、燃動(dòng)力費(fèi)、測試費(fèi)、機(jī)物料消耗四個(gè)成本項(xiàng)目劃分為變動(dòng)成本；對于“其他費(fèi)用”成本項(xiàng)目，其核算內(nèi)容既包含變動(dòng)費(fèi)用，又包含固定費(fèi)用，但以變動(dòng)費(fèi)用為主，這里將“其他費(fèi)用”的70%作為變動(dòng)成本，30%作為固定成本。

通過以上劃分，結(jié)合已知數(shù)據(jù)可以得出：2010年A產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本金額為1 822元，固定成本總額（職工薪酬+折舊費(fèi)+30%其他費(fèi)用）為647 768元。

二、盈虧臨界分析

盈虧臨界分析是本量利分析的基本內(nèi)容。通過盈虧臨界分析，可以確定產(chǎn)品的盈虧臨界點(diǎn)，了解當(dāng)前產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營概況。

1.盈虧臨界點(diǎn)的確定。盈虧臨界點(diǎn)，是指邊際貢獻(xiàn)等于固定成本時(shí)企業(yè)所處的既不盈利又不虧損的狀態(tài)。由本量利公式：

利潤=銷量×銷售單價(jià)－銷量×單位變動(dòng)成本－固定成本

令利潤為0，則此時(shí)的銷量即為盈虧臨界點(diǎn)銷量：盈虧臨界點(diǎn)銷量=固定成本÷（銷售單價(jià)－單位變動(dòng)成本）=647 768元÷（3 560－1 822）元/噸=373噸，而A產(chǎn)品2010年的實(shí)際銷量僅為374噸，剛剛達(dá)到保本點(diǎn)。

2.安全邊際與安全邊際率。安全邊際與安全邊際率可用于衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的安全性。安全邊際是指正常銷售額超過盈虧臨界點(diǎn)銷售額的差額；安全邊際率等于安全邊際與正常銷售額的比值，可用于不同企業(yè)和不同行業(yè)間的比較[1]。

A產(chǎn)品2010年的安全邊際為：1331 440-373×3 560=3 560（元），安全邊際率為：3 560÷1 331 440=0.27%?？梢夾產(chǎn)品的安全邊際和安全邊際率均較低。

通過以上盈虧臨界分析，說明：甲公司A產(chǎn)品2010年的銷量較少，僅比保本點(diǎn)多了1噸；安全邊際率僅0.27%，根據(jù)安全性檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，安全邊際率在10%以下的，均屬于“危險(xiǎn)”等級(jí)。因此該產(chǎn)品目前的生產(chǎn)經(jīng)營安全性較低，生產(chǎn)能力利用程度不夠，發(fā)生虧損的可能性較大。因此，甲公司應(yīng)加強(qiáng)銷售力度，提高產(chǎn)量，增加現(xiàn)有生產(chǎn)能力的利用率，以擴(kuò)大安全邊際，增強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營的安全性。

三、影響利潤的各因素變動(dòng)分析

變動(dòng)分析，是指本量利各因素發(fā)生變動(dòng)時(shí)相互影響的定量分析。銷售單價(jià)、單位變動(dòng)成本、銷量和固定成本是本量利分析的四個(gè)關(guān)鍵因素。甲公司可從四個(gè)關(guān)鍵因素著手，采取相應(yīng)措施，以完成預(yù)計(jì)目標(biāo)利潤。

1.減少固定成本。結(jié)合A產(chǎn)品相關(guān)數(shù)據(jù)，將目標(biāo)利潤金額5萬元代入本量利公式中，則：固定成本的期望值=銷量×（銷售單價(jià)－單位變動(dòng)成本）－目標(biāo)利潤=374噸×（3 560-1 822）元/噸－50 000元=600 012元。

2010年A產(chǎn)品的實(shí)際固定成本為647 768元，比期望值多出47 756元。即，若保持其他條件不變，要達(dá)到目標(biāo)利潤，固定成本需降低47 756元。

A產(chǎn)品的固定成本主要由職工薪酬和折舊費(fèi)構(gòu)成，由于設(shè)備裝置的專用性，折舊費(fèi)無法減少，因此要降低固定成本只能通過降低職工薪酬解決。從該產(chǎn)品的成本構(gòu)成來看，職工薪酬成本1 623元占總單位成本3 554的46%，比重偏大。甲公司應(yīng)審查該生產(chǎn)線目前的生產(chǎn)人員安排是否合理，是否存在人員冗余、生產(chǎn)效率不高的情況，在保障正常生產(chǎn)的前提下合理調(diào)配生產(chǎn)人數(shù)，以降低人工成本。

2.減少變動(dòng)成本。同上，將目標(biāo)利潤代入本量利公式中，則：單位變動(dòng)成本的期望值=銷售單價(jià)－（目標(biāo)利潤+固定成本）÷

銷量=3 560元－（50 000+647 768）元÷374噸=1 694元

A產(chǎn)品2010年的單位變動(dòng)成本是1 822元，比期望值多出128元。即：在其他因素不變的情況下，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，單位變動(dòng)成本需要降低128元。

A產(chǎn)品的變動(dòng)成本主要由原材料費(fèi)和燃動(dòng)力費(fèi)組成。原材料費(fèi)用的降低應(yīng)從采購單價(jià)和原料單耗兩方面著手。原料采購應(yīng)貨比三家，大宗原料采購應(yīng)通過招投標(biāo)方式，完善與采購相關(guān)的內(nèi)控制度，以期降低原料采購單價(jià)；同時(shí)，應(yīng)建立原料單耗考核制度，將原料單耗控制在合理水平。燃動(dòng)力費(fèi)用的降低可通過合理安排生產(chǎn)時(shí)段，嚴(yán)格控制水、電、汽的單耗，建立完善燃動(dòng)力單耗考核制度等措施達(dá)成。

3.提高銷售單價(jià)。同上，將目標(biāo)利潤代入本量利公式中，可得：銷售單價(jià)的期望值=單位變動(dòng)成本+（目標(biāo)利潤+固定成本）÷銷量=1 822元+（50 000+647 768）元÷374

噸=3 688元。

A產(chǎn)品2010年的單價(jià)是3560元，比期望值低128元。即：其他因素保持不變，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，銷售單價(jià)需增加128元。

由于近幾年市場上A產(chǎn)品的生產(chǎn)廠商增加較多，市場競爭日益激烈，售價(jià)提高難度較大。甲公司可從差異化經(jīng)營的角度考慮，將該產(chǎn)品做深做強(qiáng)，以增強(qiáng)市場競爭力，擴(kuò)大提價(jià)空間。

4.增加產(chǎn)銷量。同上，將目標(biāo)利潤代入本量利公式中，可得：銷量的期望值= （目標(biāo)利潤+固定成本）÷（銷售單價(jià)－單位變動(dòng)成本）=（50 000+647 768）÷（3 560-1 822）=401（噸）。

A產(chǎn)品2010年的銷量是374噸，比期望值少27噸。即：其他因素保持不變，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，銷量需增加27噸。這就需要公司進(jìn)一步加強(qiáng)銷售力度，促進(jìn)利潤目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

5.采取綜合措施實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤。以上提供了如何采取單項(xiàng)措施以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的方法，但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，影響利潤的諸因素是相互關(guān)聯(lián)的。比如，要增加銷量，可能需要降低售價(jià)或增加廣告費(fèi)等宣傳成本。因此企業(yè)應(yīng)采取綜合措施以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，這就需要進(jìn)行綜合測算，反復(fù)平衡。

四、本量利關(guān)系的敏感分析

上述的盈虧臨界分析和變動(dòng)分析，有一個(gè)假設(shè)前提是，除待求變量外的其他因素不變。但事實(shí)中，由于原料價(jià)格、產(chǎn)品價(jià)格、產(chǎn)銷量等的不斷變化，會(huì)使保本點(diǎn)、目標(biāo)銷售量等數(shù)據(jù)隨之發(fā)生變動(dòng)。這樣，就需要借助敏感分析，確定各因素對利潤的影響程度大小，以便決策者在情況發(fā)生變化后，能及時(shí)有效應(yīng)對。

反映敏感程度的指標(biāo)是“敏感系數(shù)”：敏感系數(shù)=利潤變動(dòng)百分比/因素變動(dòng)百分比[1] 。下面對甲公司A產(chǎn)品的各因素敏感系數(shù)進(jìn)行分析計(jì)算：

1.單價(jià)的敏感系數(shù)。假設(shè)單價(jià)增加1%，則新的單價(jià)=

3 560×（1+1%）=3 595.60元。按此單價(jià)計(jì)算，利潤為：（3 595.6-1 822）×374－647 768=15 558.4（元）。已知原來的利潤是2 244元，其利潤的變化率=（15 558.4-2 244）÷2 244=593%，單價(jià)的敏感系數(shù)=593%÷1%=593。

從百分率來看，利潤以近600倍的速率隨單價(jià)變化，單價(jià)每提高1%，企業(yè)將增加593%的利潤。這說明單價(jià)對于利潤的影響程度較大。

2.單位變動(dòng)成本、固定成本、銷量的敏感系數(shù)。同上，計(jì)算出單位變動(dòng)成本、固定成本和銷量的敏感系數(shù)分別為-304、-289和290。

可見，單價(jià)的敏感系數(shù)最大，其次是單位變動(dòng)成本和銷量，固定成本的敏感系數(shù)最小。說明對于A產(chǎn)品而言，漲價(jià)是增加盈利最有效的手段，價(jià)格下跌也是該產(chǎn)品最大的威脅。甲公司在制定方案時(shí)，應(yīng)考慮各因素敏感系數(shù)的大小，綜合考量測算，確保利潤的最大化。

綜上，通過運(yùn)用本量利分析，能對企業(yè)當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況進(jìn)行全面深入的剖析，找出生產(chǎn)經(jīng)營中亟待改進(jìn)的方面，并為之提供改進(jìn)的思路和方法，使企業(yè)在面對瞬息萬變的市場情況時(shí)，能夠作出快速有效的反應(yīng)，將生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)控制在最有利的狀態(tài)之下。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[責(zé)任編輯 吳高君]