試論作業(yè)成本法下高?？蒲谐杀竞怂?/h1>
2011-12-31 00:00:00孔龍,蔣夏杰
經濟研究導刊 2011年18期
摘要：作業(yè)成本法在改善目前高?？蒲薪涃M管理方面起著很好的作用。以安徽省某高校為例，說明了作業(yè)成本法在高校科研經費核算中的應用方式，總結了采用作業(yè)成本法應注意的問題，并提出了相關建議。
關鍵詞：高校；科研成本；作業(yè)成本法；案例
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）18-0105-03
由于缺乏科學系統(tǒng)的經費核算方法，目前中國高?？蒲薪涃M核算中存在的問題主要有以下幾個方面：一是科研評價機制不科學，重立項、輕管理現象普遍存在；二是科研經費管理制度不規(guī)范；三是科研經費支出結構不合理，成本難以計量；四是科研資產管理混亂，資產流失較多，設備利用率低下；五是科研項目結題不結賬的現象較為普遍，結題資金處理不明晰。在高校科研經費核算中引入作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法），對解決以上問題，提高科研經費使用效率，建立一套完善的經費管理體系將會起到重要作用。
一、安徽省某高校實施作業(yè)成本法進行科研經費核算案例
安徽省某高校是教育部直屬的全國重點大學、國家“211工程”重點建設高校和 “985工程”優(yōu)勢學科創(chuàng)新平臺建設高校。該校承接的科研項目分屬理、工、文、管理、經濟等多個領域，具體研究過程較為復雜，實際工作中存在著經費核算不合理、資產管理不善、資金使用效率低下等問題。為解決以上問題，該高校決定改革目前采用的在課題經費中提取10%管理費的科研經費管理辦法，并擬引進作業(yè)成本法進行科研經費管理。下面以該校2009年3月《基于定量SWOT的戰(zhàn)略定位與戰(zhàn)略決策問題研究》（以下簡稱項目A）、《開放經濟條件下中國宏觀經濟模型及其應用研究》（以下簡稱項目B）、《制造企業(yè)設計知識建模與集成研究》（以下簡稱項目C）三個項目的數據為例進行作業(yè)成本核算。
（一）科研項目概況
2009年3月，項目A、B、C的基本情況如下：三個項目均屬于該校管理學院之下的科研項目。課題經費方面，項目A、B均獲得課題經費15 000元，項目C獲得課題經費50 000元。人員使用方面，各項目之間不存在交叉，各項目研究人員參與本科教學活動的時間總和分別為60課時、74課時、36課時（該月總工時為176小時）。課題進展情況方面，除B項目于本月結項外，A、C均處在研究過程中，三個項目運行時間均為24個月。項目中期檢查采用多個項目集體驗收，項目結項時每個項目單獨處理。資產使用方面，項目A、B共同使用一間面積為40m2的辦公室，項目C單獨使用一間面積為40m2的辦公室，兩間辦公室共用一只電表，另外項目C本月采購一批價值25 000元的科研設備。另外，該高校所有的計算機都安裝了網絡流量統(tǒng)計軟件，圖書資料管理也完全實現了數字化。
（二）作業(yè)成本法應用
作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，以成本動因理論為基礎，依據作業(yè)耗費資源，產品消耗作業(yè)；生產導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生的流向，根據作業(yè)對資源耗費情況將資源成本分配到作業(yè)中，然后根據產品和服務所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產品和服務中去。其核心程序在于選擇作業(yè)與確定成本動因。因此，在使用作業(yè)成本法時，應當采用作業(yè)成本中心—選擇成本動因—實際成本核算這樣的流程。
1.確定作業(yè)成本中心。確定作業(yè)成本中心時首先必須準確了解作業(yè)的概念及其分類。作業(yè)是指為了達到科研項目既定的目標而進行的與目標相關或對目標有影響的各項具體活動。按照能否為項目增加新的價值，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)；按照是否為項目完成所必須，作業(yè)可以分為有效作業(yè)和無效作業(yè)。
為了從生產過程中提取出合理的作業(yè)成本中心，還需要了解項目的作業(yè)流程。作業(yè)流程是指相互聯系的一系列作業(yè)活動按一定順序組成的組合。高校科研實際上就是一個為了最終滿足科研需要而設計的一個組合，因此，科研活動本身就構成了一個完整作業(yè)流程。為了提高科研成本的利用效率，該高校對其科研作業(yè)流程進行優(yōu)化組合，消除無效作業(yè)，并保持價合理的非增值作業(yè)。目前該高?？蒲凶鳂I(yè)的一般流程分為三個階段：（1）申請立項：包括申請、調研、審批；（2）具體研究及定期審查，在這一階段各輔助部門投入工作；（3）結項及成果管理。
結合以上分析將相同性質的作業(yè)歸為一類就得到了作業(yè)中心，因此該高校將科研作業(yè)劃分為：（1）申請立項；（2）具體研究；（3）行政作業(yè)；（4）資產作業(yè)；（5）協(xié)同作業(yè)；（6）定期檢查；（7）驗收結項；（8）成果管理等八個成本中心。這樣劃分的好處在于成本核算流程同作業(yè)流程的高度一致，便于管理者理解和運用成本信息進行成本分析，有效的控制住了作業(yè)成本法核算系統(tǒng)的建立和維持成本，提高了作業(yè)成本法的可操作性，并在對作業(yè)進行適當歸類的基礎上，做到重點分析重點作業(yè)。
2.選擇成本動因。能導致成本變動的一切因素都是成本動因?？蒲兄邢馁Y源的成本動因可分為三類：一是直接確定為某特定科研項目的消耗；二是各作業(yè)分別消耗的成本動因；三是呈混合形態(tài)消耗，需要依據一定的量化標準將其分解進行分配的各類成本動因。
選擇成本動因時需要遵循的原則包括：（1）相關性原則。為了保證成本動因與作業(yè)成本中心總成本之間的關系符合事實、保證成本信息的準確性就必須選擇同作業(yè)成本中心之間相關性最強的成本動因項。（2）成本效益原則。必須保證成本動因數據容易采集，從而降低采用作業(yè)成本法核算科研成本的消耗。按照以上原則確定該高校成本動因（如表1所示）。
3.實際成本核算。（1）直接費用的核算。在作業(yè)成本法下直接費用的核算比較簡單，相關數字直接從相關的賬簿中過入。2009年3月該校項目A、B、C消耗直接費用除工資外分別為3 240元、999元、27 542元。值得注意的是當月各項目研究人員工資費用總和分別為5 920元、5 201元、8 523元，這其中只有科研所占的部分才能計入直接費用中。具體情況（見表2）。
（2）間接費用的核算。該?？蒲许椖肯牡拈g接費用的數字直接由相關賬簿過入，而成本動因量則來自合理的分配指標以及相關會計估計（見表3）。
（3）科研項目作業(yè)成本的計算（見下頁表4）。
（三）作業(yè)成本法核算結果和現行管理方法的比較
2009年3月，該高校按照作業(yè)成本法得出的數據計算出項目A、B、C的科研成本中間接費用分別占總成本的20.81%、29.67%、8.86%。而按照提取10%管理費的辦法，每個項目在整個研究期間所耗用的費用分別只有1 500元、1 500元、5 000元，顯然不能滿足管理工作的需要。由此可以看出，作業(yè)成本法不但給出了精確的科研成本，而且為進行成本分析提供了可能性。
二、高校應用作業(yè)成本法的思考和建議
（一）應用作業(yè)成本法的思考
1.如何合理劃分科研和教學之間的界限。高校的科研和教學任務兩者之間往往相互交叉進行，要準確核算科研成本就必須采用合理的劃分標準將兩者區(qū)別開來。以科研人員的工資為例，本文采用了按照實際工時為標準將研究人員工資在科研和教學之間進行了分配，但這種分配方法是否合理、是否應采用其他標準則需要更多的思考。
2.如何劃分不同科研項目之間的界限。高校中類似多個科研項目共用同一實驗場所及設備，一位科研人員同時參與多個項目。這就提出了如何劃分不同項目界限的問題。本文案例在共用實驗場地的情況下，在確定每個項目所屬的折舊費用、水電費、維護費用等成本時，采用了各項目所占用的面積作為劃分界限。但對于更復雜的情況（以超高壓電源一類的設備為例，單位時間內使用強度高的項目與使用強度低的項目相比對設備的損耗要大得多），采用這樣的簡單標準就不再合理了，而是否應該采用強度、時間等標準都需要在實踐中得出結論。
3.如何控制成本動因選擇時的主觀因素。由于會計人員的主觀好惡而采用的某種實際上并不合理的成本動因來進行成本決策的實例在采用作業(yè)成本法的企業(yè)里并不少見，這樣必然影響成本計算結果的準確性。將這里面的主觀因素控制在合理的范圍內，是很有必要的。
（二）完善作業(yè)成本法的建議
1.大力加強高校信息化建設。在作業(yè)成本法下類似課時、工資、折舊等大量相關信息的收集和處理、成本核算的復雜化都要求高度程序化，都需要按成本動因設置大量的成本庫；間接費用的分配標準由單一分配標準改為多種分配標準，再加上作業(yè)成本法專用軟件的開發(fā)和運行，所有這些工作必須借助于先進的信息處理技術和有效的信息管理制度才能完成。
2.提高科研成本的使用效率。成本計算的準確性、成本動因的選擇、分配基數以及計算系數的確定都要服從于這一目標。不能因為單純追求結果準確而使成本的核算過于復雜，對于單一成本項目的過分細分只能造成資源的浪費。
3.建立完善的成本控制系統(tǒng)。作業(yè)成本法只是一個成本計算系統(tǒng)，采用這一方法的目的在于改善高?？蒲谐杀竞拖嚓P資產等的管理現狀，為了使其作用達到最大化，有必要圍繞作業(yè)成本法建立起一套嚴格的監(jiān)察、控制系統(tǒng)，而不能只為采用方法使用方法。
參考文獻：
[1]陳文涓，周智學.作業(yè)成本法在高新技術企業(yè)中的應用分析[J].會計之友，2010，(4):89-91.
[2]于楣.作業(yè)成本法及其運用[J].德宏教育學院學報，2004，(1):23-29.
[3]張海蘭，李淑霞.作業(yè)成本法在高校成本核算中的應用[J].財務與會計·綜合版，2008，(7):28-29.
[4]陳慶華，呂海蓉.高校科研經費財務管理的現狀及對策[J].財會研究，2008，(16):55-57.
[5]遲慧.高?？蒲许椖咳杀居嬃糠椒ㄅc核算制度研究[D].哈爾濱:哈爾濱工程大學經濟管理學院，2008.
[6]劉雁霞.加強高校科研經費管理之我見[J].財會月刊，2009，(5):72-73.
[7]趙冬梅.中國高校財務管理存在的問題與改進意見[J].會計之友，2001，(1):44-45.[責任編輯 陳丹丹]
注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文
摘要：作業(yè)成本法在改善目前高?？蒲薪涃M管理方面起著很好的作用。以安徽省某高校為例，說明了作業(yè)成本法在高校科研經費核算中的應用方式，總結了采用作業(yè)成本法應注意的問題，并提出了相關建議。
關鍵詞：高校；科研成本；作業(yè)成本法；案例
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）18-0105-03
由于缺乏科學系統(tǒng)的經費核算方法，目前中國高?？蒲薪涃M核算中存在的問題主要有以下幾個方面：一是科研評價機制不科學，重立項、輕管理現象普遍存在；二是科研經費管理制度不規(guī)范；三是科研經費支出結構不合理，成本難以計量；四是科研資產管理混亂，資產流失較多，設備利用率低下；五是科研項目結題不結賬的現象較為普遍，結題資金處理不明晰。在高校科研經費核算中引入作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法），對解決以上問題，提高科研經費使用效率，建立一套完善的經費管理體系將會起到重要作用。
一、安徽省某高校實施作業(yè)成本法進行科研經費核算案例
安徽省某高校是教育部直屬的全國重點大學、國家“211工程”重點建設高校和 “985工程”優(yōu)勢學科創(chuàng)新平臺建設高校。該校承接的科研項目分屬理、工、文、管理、經濟等多個領域，具體研究過程較為復雜，實際工作中存在著經費核算不合理、資產管理不善、資金使用效率低下等問題。為解決以上問題，該高校決定改革目前采用的在課題經費中提取10%管理費的科研經費管理辦法，并擬引進作業(yè)成本法進行科研經費管理。下面以該校2009年3月《基于定量SWOT的戰(zhàn)略定位與戰(zhàn)略決策問題研究》（以下簡稱項目A）、《開放經濟條件下中國宏觀經濟模型及其應用研究》（以下簡稱項目B）、《制造企業(yè)設計知識建模與集成研究》（以下簡稱項目C）三個項目的數據為例進行作業(yè)成本核算。
（一）科研項目概況
2009年3月，項目A、B、C的基本情況如下：三個項目均屬于該校管理學院之下的科研項目。課題經費方面，項目A、B均獲得課題經費15 000元，項目C獲得課題經費50 000元。人員使用方面，各項目之間不存在交叉，各項目研究人員參與本科教學活動的時間總和分別為60課時、74課時、36課時（該月總工時為176小時）。課題進展情況方面，除B項目于本月結項外，A、C均處在研究過程中，三個項目運行時間均為24個月。項目中期檢查采用多個項目集體驗收，項目結項時每個項目單獨處理。資產使用方面，項目A、B共同使用一間面積為40m2的辦公室，項目C單獨使用一間面積為40m2的辦公室，兩間辦公室共用一只電表，另外項目C本月采購一批價值25 000元的科研設備。另外，該高校所有的計算機都安裝了網絡流量統(tǒng)計軟件，圖書資料管理也完全實現了數字化。
（二）作業(yè)成本法應用
作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，以成本動因理論為基礎，依據作業(yè)耗費資源，產品消耗作業(yè)；生產導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生的流向，根據作業(yè)對資源耗費情況將資源成本分配到作業(yè)中，然后根據產品和服務所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產品和服務中去。其核心程序在于選擇作業(yè)與確定成本動因。因此，在使用作業(yè)成本法時，應當采用作業(yè)成本中心—選擇成本動因—實際成本核算這樣的流程。
1.確定作業(yè)成本中心。確定作業(yè)成本中心時首先必須準確了解作業(yè)的概念及其分類。作業(yè)是指為了達到科研項目既定的目標而進行的與目標相關或對目標有影響的各項具體活動。按照能否為項目增加新的價值，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)；按照是否為項目完成所必須，作業(yè)可以分為有效作業(yè)和無效作業(yè)。
為了從生產過程中提取出合理的作業(yè)成本中心，還需要了解項目的作業(yè)流程。作業(yè)流程是指相互聯系的一系列作業(yè)活動按一定順序組成的組合。高校科研實際上就是一個為了最終滿足科研需要而設計的一個組合，因此，科研活動本身就構成了一個完整作業(yè)流程。為了提高科研成本的利用效率，該高校對其科研作業(yè)流程進行優(yōu)化組合，消除無效作業(yè)，并保持價合理的非增值作業(yè)。目前該高?？蒲凶鳂I(yè)的一般流程分為三個階段：（1）申請立項：包括申請、調研、審批；（2）具體研究及定期審查，在這一階段各輔助部門投入工作；（3）結項及成果管理。
結合以上分析將相同性質的作業(yè)歸為一類就得到了作業(yè)中心，因此該高校將科研作業(yè)劃分為：（1）申請立項；（2）具體研究；（3）行政作業(yè)；（4）資產作業(yè)；（5）協(xié)同作業(yè)；（6）定期檢查；（7）驗收結項；（8）成果管理等八個成本中心。這樣劃分的好處在于成本核算流程同作業(yè)流程的高度一致，便于管理者理解和運用成本信息進行成本分析，有效的控制住了作業(yè)成本法核算系統(tǒng)的建立和維持成本，提高了作業(yè)成本法的可操作性，并在對作業(yè)進行適當歸類的基礎上，做到重點分析重點作業(yè)。
2.選擇成本動因。能導致成本變動的一切因素都是成本動因?？蒲兄邢馁Y源的成本動因可分為三類：一是直接確定為某特定科研項目的消耗；二是各作業(yè)分別消耗的成本動因；三是呈混合形態(tài)消耗，需要依據一定的量化標準將其分解進行分配的各類成本動因。
選擇成本動因時需要遵循的原則包括：（1）相關性原則。為了保證成本動因與作業(yè)成本中心總成本之間的關系符合事實、保證成本信息的準確性就必須選擇同作業(yè)成本中心之間相關性最強的成本動因項。（2）成本效益原則。必須保證成本動因數據容易采集，從而降低采用作業(yè)成本法核算科研成本的消耗。按照以上原則確定該高校成本動因（如表1所示）。
3.實際成本核算。（1）直接費用的核算。在作業(yè)成本法下直接費用的核算比較簡單，相關數字直接從相關的賬簿中過入。2009年3月該校項目A、B、C消耗直接費用除工資外分別為3 240元、999元、27 542元。值得注意的是當月各項目研究人員工資費用總和分別為5 920元、5 201元、8 523元，這其中只有科研所占的部分才能計入直接費用中。具體情況（見表2）。
（2）間接費用的核算。該?？蒲许椖肯牡拈g接費用的數字直接由相關賬簿過入，而成本動因量則來自合理的分配指標以及相關會計估計（見表3）。
（3）科研項目作業(yè)成本的計算（見下頁表4）。
（三）作業(yè)成本法核算結果和現行管理方法的比較
2009年3月，該高校按照作業(yè)成本法得出的數據計算出項目A、B、C的科研成本中間接費用分別占總成本的20.81%、29.67%、8.86%。而按照提取10%管理費的辦法，每個項目在整個研究期間所耗用的費用分別只有1 500元、1 500元、5 000元，顯然不能滿足管理工作的需要。由此可以看出，作業(yè)成本法不但給出了精確的科研成本，而且為進行成本分析提供了可能性。
二、高校應用作業(yè)成本法的思考和建議
（一）應用作業(yè)成本法的思考
1.如何合理劃分科研和教學之間的界限。高校的科研和教學任務兩者之間往往相互交叉進行，要準確核算科研成本就必須采用合理的劃分標準將兩者區(qū)別開來。以科研人員的工資為例，本文采用了按照實際工時為標準將研究人員工資在科研和教學之間進行了分配，但這種分配方法是否合理、是否應采用其他標準則需要更多的思考。
2.如何劃分不同科研項目之間的界限。高校中類似多個科研項目共用同一實驗場所及設備，一位科研人員同時參與多個項目。這就提出了如何劃分不同項目界限的問題。本文案例在共用實驗場地的情況下，在確定每個項目所屬的折舊費用、水電費、維護費用等成本時，采用了各項目所占用的面積作為劃分界限。但對于更復雜的情況（以超高壓電源一類的設備為例，單位時間內使用強度高的項目與使用強度低的項目相比對設備的損耗要大得多），采用這樣的簡單標準就不再合理了，而是否應該采用強度、時間等標準都需要在實踐中得出結論。
3.如何控制成本動因選擇時的主觀因素。由于會計人員的主觀好惡而采用的某種實際上并不合理的成本動因來進行成本決策的實例在采用作業(yè)成本法的企業(yè)里并不少見，這樣必然影響成本計算結果的準確性。將這里面的主觀因素控制在合理的范圍內，是很有必要的。
（二）完善作業(yè)成本法的建議
1.大力加強高校信息化建設。在作業(yè)成本法下類似課時、工資、折舊等大量相關信息的收集和處理、成本核算的復雜化都要求高度程序化，都需要按成本動因設置大量的成本庫；間接費用的分配標準由單一分配標準改為多種分配標準，再加上作業(yè)成本法專用軟件的開發(fā)和運行，所有這些工作必須借助于先進的信息處理技術和有效的信息管理制度才能完成。
2.提高科研成本的使用效率。成本計算的準確性、成本動因的選擇、分配基數以及計算系數的確定都要服從于這一目標。不能因為單純追求結果準確而使成本的核算過于復雜，對于單一成本項目的過分細分只能造成資源的浪費。
3.建立完善的成本控制系統(tǒng)。作業(yè)成本法只是一個成本計算系統(tǒng)，采用這一方法的目的在于改善高?？蒲谐杀竞拖嚓P資產等的管理現狀，為了使其作用達到最大化，有必要圍繞作業(yè)成本法建立起一套嚴格的監(jiān)察、控制系統(tǒng)，而不能只為采用方法使用方法。
參考文獻：
[1]陳文涓，周智學.作業(yè)成本法在高新技術企業(yè)中的應用分析[J].會計之友，2010，(4):89-91.
[2]于楣.作業(yè)成本法及其運用[J].德宏教育學院學報，2004，(1):23-29.
[3]張海蘭，李淑霞.作業(yè)成本法在高校成本核算中的應用[J].財務與會計·綜合版，2008，(7):28-29.
[4]陳慶華，呂海蓉.高校科研經費財務管理的現狀及對策[J].財會研究，2008，(16):55-57.
[5]遲慧.高?？蒲许椖咳杀居嬃糠椒ㄅc核算制度研究[D].哈爾濱:哈爾濱工程大學經濟管理學院，2008.
[6]劉雁霞.加強高校科研經費管理之我見[J].財會月刊，2009，(5):72-73.
[7]趙冬梅.中國高校財務管理存在的問題與改進意見[J].會計之友，2001，(1):44-45.[責任編輯 陳丹丹]
注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文
