隨著2011年底的臨近，企業(yè)對各項(xiàng)資產(chǎn)會陸續(xù)開展年終盤點(diǎn)工作，對一些資產(chǎn)損失需要做相關(guān)財(cái)稅處理，適逢國家稅務(wù)總局發(fā)佈了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告），自2011年1月1日起施行，公告的施行。是對以前企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除制度的重大調(diào)整，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行稅前資產(chǎn)損失申報(bào)工作。以下是專業(yè)人士對《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的解讀。

一、同原資產(chǎn)損失扣除辦法相比，25號公告的主要變化

1.變資產(chǎn)損失審批扣除制為申報(bào)扣除制

25號公告將資產(chǎn)損失企業(yè)自行計(jì)算扣除制度和審批扣除制度統(tǒng)一為企業(yè)自行申報(bào)扣除制度，強(qiáng)調(diào)申報(bào)扣除，不再實(shí)行審批扣除。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬於清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然後再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤凫秾ｍ?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請報(bào)告，同時(shí)附送會計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報(bào)，原需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的改為專項(xiàng)申報(bào)扣除，不再審批扣除，並取消年度終了45天之內(nèi)報(bào)批的期限規(guī)定。

2.進(jìn)一步明確了資產(chǎn)損失扣除範(fàn)圍，並適當(dāng)擴(kuò)大

25號公告規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項(xiàng)及無形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實(shí)際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。25號公告第三十八條明確了無形資產(chǎn)損失可以在稅前扣除，補(bǔ)充完善了資產(chǎn)損失扣除的範(fàn)圍。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報(bào)扣除。25號公告第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

3.明確資產(chǎn)損失的年度申報(bào)扣除

為了避免企業(yè)出於自身利益考慮而在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失，調(diào)節(jié)不同年度利潤，規(guī)避納稅義務(wù)，25號公告明確規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，應(yīng)做專項(xiàng)說明進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除，並明確了損失追補(bǔ)確認(rèn)期限為5年，特殊情況經(jīng)總局批準(zhǔn)可延長；法定資產(chǎn)損失只能在申報(bào)年度扣除，不能追補(bǔ)扣除；以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以抵扣但不辦理退稅。資產(chǎn)損失稅前扣除年度有了更加明確的規(guī)定，避免企業(yè)在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失現(xiàn)象。

4.強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失的會計(jì)處理與稅務(wù)處理相統(tǒng)一

實(shí)際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失強(qiáng)調(diào)都要在會計(jì)上已作損失處理。無論是實(shí)際資產(chǎn)損失還是法定資產(chǎn)損失，其稅前扣除除了要依法進(jìn)行申報(bào)外，還要進(jìn)行會計(jì)處理，否則，不得在稅前扣除。資產(chǎn)損失的會計(jì)處理是稅前扣除的前置條件，不進(jìn)行會計(jì)處理，不允許在稅前扣除，只有納稅申報(bào)和會計(jì)處理兩個(gè)條件同時(shí)具備，方能在稅前扣除，突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這樣處理的目的一方面是督促、引導(dǎo)企業(yè)將資產(chǎn)損失稅前扣除年度與會計(jì)處理年度一致起來，從而減少稅會之間差異。另一方面是從會計(jì)資訊披露角度考慮，會計(jì)關(guān)於資產(chǎn)損失確認(rèn)的條件應(yīng)當(dāng)比稅收寬鬆，如果會計(jì)上沒有將其確認(rèn)為損失，稅收上就更不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損失。

5.明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)地點(diǎn)，對跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實(shí)行雙向申報(bào)管理制度

25號公告要求，在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報(bào)扣除：1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)。2.總機(jī)構(gòu)對各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

6.新增關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定

25號公告新增獨(dú)立交易原則下向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生損失可以扣除的規(guī)定。在兩個(gè)方面作了放寬：一是只要符合獨(dú)立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用的企業(yè)範(fàn)圍。原來規(guī)定，只有金融企業(yè)才可以發(fā)生借貸行為，而根據(jù)25號公告規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

7.其他政策規(guī)定的變化

A對於應(yīng)收賬款，原資產(chǎn)損失扣除辦法規(guī)定，逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本的，由企業(yè)做出專項(xiàng)說明，對確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。對於「單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本」，在實(shí)際操作中把握不準(zhǔn)，為便於政策操作，25號公告做出了量化規(guī)定：企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬元（人民幣，下同）或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，並出具專項(xiàng)報(bào)告。企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，並出具專項(xiàng)報(bào)告。

B對於各類投資，原資產(chǎn)損失扣除辦法對各類投資損失認(rèn)定的證據(jù)材料，大多數(shù)要求提供資產(chǎn)清償證明?？紤]到大陸目前法律制度尚不健全，社會保障制度還不完善，國有企業(yè)改革也未到位，計(jì)畫經(jīng)濟(jì)遺留下來的許多問題尚未得到解決，因此，許多企業(yè)無法按《公司法》或《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算。這一情況導(dǎo)致企業(yè)在多數(shù)情況下無法取得資產(chǎn)清償證明或遺產(chǎn)清償證明。針對這種狀況，25號公告簡化了債權(quán)投資損失的核銷程式，對於不能提供資產(chǎn)清償證明或遺產(chǎn)清償證明，且超過三年以上的，或債權(quán)投資餘額在三百萬元以下的，如果能提供相關(guān)證明文件、材料，也可在稅前扣除。

C規(guī)定了若干資產(chǎn)損失事項(xiàng)需要報(bào)送專項(xiàng)證明材料，在資產(chǎn)損失申報(bào)工作中，除本身要做好會計(jì)基礎(chǔ)工作外，對一些重大資產(chǎn)損失，需包括律師等相關(guān)中介機(jī)構(gòu)出具專項(xiàng)證明材料。例如，25號公告第二十七條、二十九條、三十條分別明確了「存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失數(shù)額較大的」、「固定資產(chǎn)盤虧、丟失損失數(shù)額較大的」、「固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損損失數(shù)額較大的或自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報(bào)廢的」，需要報(bào)送「專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告」；新辦法第四十五條規(guī)定 「關(guān)聯(lián)方交易形成的相關(guān)資產(chǎn)損失企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說明，同時(shí)出具「中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料」等等。

二、25號公告的實(shí)施對企業(yè)的主要影響

125號公告的實(shí)施，資產(chǎn)損失稅前扣除由原審批改變?yōu)閰R繳申報(bào)資料機(jī)制，簡化了程式，大大縮短了納稅人的辦稅時(shí)間，便利納稅人會計(jì)核算和匯算清繳，降低了納稅人的稅收遵從成本。

2明確了資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理的統(tǒng)一性。25號公告第四條規(guī)定：「企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除?！箯?qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失稅務(wù)處理與會計(jì)處理的同步性，遵從「權(quán)責(zé)發(fā)生制」原則，使企業(yè)及時(shí)對符合條件的資產(chǎn)損失進(jìn)行會計(jì)處理，不用等稅務(wù)部門的審批，更能真實(shí)地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

3對企業(yè)資產(chǎn)損失管理內(nèi)控制度及企業(yè)的賬務(wù)核算提出了更高的品質(zhì)要求，對企業(yè)相關(guān)內(nèi)控制度的建設(shè)起一定的推動作用。25號公告要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

4《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的實(shí)施增加了企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。25號公告最大的變化，主要就是將企業(yè)的資產(chǎn)損失由自行計(jì)算和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批扣除兩種辦法變更為以清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)方式。原來須經(jīng)審批後才能扣除的資產(chǎn)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核後要以檔的形式予以確認(rèn)，一旦在稅務(wù)檢查和納稅評估中發(fā)現(xiàn)問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)很大的責(zé)任，按照《徵管法》納稅人企業(yè)只補(bǔ)繳稅款，而不用負(fù)多大的責(zé)任，不用加收滯納金和罰款。由審批扣除改為專項(xiàng)申報(bào)扣除後，雖然意味著稅收徵管方式向更為靈活先進(jìn)的方式轉(zhuǎn)變，但同樣申報(bào)制相對審批制則給企業(yè)帶來相當(dāng)大的稅務(wù)申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)25號公告有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)後續(xù)管理提出了明確要求：按照分項(xiàng)建檔、分級管理的總體思路，建立企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理臺賬和納稅檔案，及時(shí)進(jìn)行評估；對資產(chǎn)損失金額較大或經(jīng)評估後發(fā)現(xiàn)不符合資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定、或存有疑點(diǎn)、異常情況的資產(chǎn)損失，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行核查；對有證據(jù)證明申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失不真實(shí)、不合法的、應(yīng)依法作出稅務(wù)處理。由此大大增加了企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。