摘要：強化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達國家治理公司的重要手段，在國際上對企業(yè)內(nèi)部控制理論的研究已日漸成熟。隨著市場經(jīng)濟體制改革的逐步深化和競爭壓力的加劇，我國企業(yè)公司治理和內(nèi)部控制問題日益凸顯，企業(yè)內(nèi)部控制己成為當(dāng)前理論界和實務(wù)界研究的一個重要課題。對我國企業(yè)內(nèi)部控制方面存在的問題進行了詳細的分析，并進一步提出了解決的辦法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；控制環(huán)境；對策

中圖分類號：F272文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2011）21-0144-02

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)制度的核心，它用于解決股東、董事會、經(jīng)理及監(jiān)事會之間的權(quán)、責(zé)、利劃分的制度安排。良好的企業(yè)內(nèi)部控制是提高企業(yè)經(jīng)營效率和保護產(chǎn)權(quán)安全的基本工具。內(nèi)部控制就像一把篩子，它的質(zhì)量代表篩子的密度，密度越高，差錯越少。而內(nèi)部控制這把篩子的質(zhì)量又受到各種因素的影響，其關(guān)鍵因素是中國公司內(nèi)部治理中特有的“人治”現(xiàn)象。由于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理人員在制定和實施制度和政策等過程中存在漏洞，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

雖然內(nèi)部控制在國際上已經(jīng)發(fā)展了近百年時間，但在我國卻起步比較晚，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)正在經(jīng)歷著循序漸進、逐步完善的發(fā)展過程。但與國際先進、成熟的內(nèi)部控制規(guī)范體系相比較，存在著不小的差距和一些亟待解決的問題。隨著企業(yè)市場化改革的進程，加強內(nèi)部控制已刻不容緩。

（一）企業(yè)外在環(huán)境

1.我國有關(guān)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則、指引、規(guī)范于2010年4月份由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布，標志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建成。2011年1月首先在境內(nèi)外同時上市的公司實行。這對于國內(nèi)的企業(yè)來說，還處于不斷的認識、理解、實踐和完善的過程中，更談不到與目前網(wǎng)絡(luò)化相配套了。這是我國目前企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的重要原因。

2.國家管理部門對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管不力，導(dǎo)致許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度流于形式。財政、審計等企業(yè)外部監(jiān)管部門往往與企業(yè)有千絲萬縷的關(guān)系，在監(jiān)管時不能嚴格的履行其職責(zé)，缺少了必要的外部監(jiān)管，對企業(yè)的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行狀況便缺乏一個客觀的評價，無法真實反映企業(yè)內(nèi)控制度的執(zhí)行狀況。

3.我國的注冊會計師事務(wù)所作為獨立的法人企業(yè)，一方面出于自身利益的考慮，在對單位進行審計時往往對內(nèi)部控制制度中存在的問題不予理睬，另一方面缺乏相關(guān)的對內(nèi)部控制執(zhí)行的評價標準等規(guī)定，從而難以衡量企業(yè)內(nèi)部控制效果。

（二）企業(yè)的內(nèi)在環(huán)境

1.控制環(huán)境方面

（1）企業(yè)對內(nèi)部控制意識薄弱、內(nèi)涵不清。企業(yè)普遍認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部控制制度，是企業(yè)用以防止發(fā)生錯誤和舞弊、或者是用以應(yīng)付有關(guān)部門及主管單位檢查而制定的各項規(guī)章制度。在內(nèi)部控制實際運行過程中，企業(yè)往往認為有關(guān)的職責(zé)分工、審批授權(quán)制度就是內(nèi)部控制制度；完成有關(guān)部門或主管單位所要求的內(nèi)部控制制度制定工作，就是實施了企業(yè)內(nèi)部控制，對內(nèi)部控制只注重制度建設(shè)而不重視制度執(zhí)行。實際上內(nèi)部控制是一項比較復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)應(yīng)該按照控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容來構(gòu)建內(nèi)部控制框架體系。

（2）組織機構(gòu)設(shè)置不合理。企業(yè)普遍存在機構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低下的問題。另外，企業(yè)在組織機構(gòu)設(shè)置中，比較重視縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，而對橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠的重視，導(dǎo)致同級各部門間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。

（3）管理者素質(zhì)較低。企業(yè)管理者素質(zhì)也參差不齊，一部分人由于對內(nèi)部控制的規(guī)定缺乏必要的認識，沒有從本質(zhì)上理解內(nèi)控的積極作用，因此疏于按規(guī)定執(zhí)行；另一部分人雖然知道內(nèi)控制度的目的和必要性，卻常常礙于人情，進行違反制度的行為。

2.會計責(zé)權(quán)控制方面

（1）財務(wù)與會計合署辦公。①服務(wù)對象不明。財務(wù)監(jiān)督的服務(wù)對象是企業(yè)的所有者，而會計監(jiān)督的服務(wù)對象是企業(yè)內(nèi)、外部利害關(guān)系人，其提供的公開化會計信息必須體現(xiàn)“真實公允”的原則。將兩項工作合并一處，必然導(dǎo)致服務(wù)對象模糊，而且財務(wù)靈活性干擾了會計的公允性。②財會部門不堪重負。應(yīng)由財務(wù)部門負責(zé)的投資、籌資和收益分配事項，涉及的時間跨度大，采用的方法特殊。特別是在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的財務(wù)事項必將日趨復(fù)雜，關(guān)系到企業(yè)的存亡。由于會計人員兼做財務(wù)，會計人員力不從心，既影響會計信息質(zhì)量又導(dǎo)致財務(wù)管理乏力，財會部門的工作質(zhì)量也隨之下降。③違背不相容職務(wù)分離原則。由財會部門的主管人員既管理財務(wù)收支又進行會計信息處理，極易導(dǎo)致基于財務(wù)收支需要而捏造會計信息；財務(wù)與會計合并一處也不符合實物管理與會計記錄分離原則。隨著理財業(yè)務(wù)量的增大，對財會部門內(nèi)部不相容職務(wù)的劃分提出了更高的要求，劃分不當(dāng)，容易產(chǎn)生個人舞弊。

（2）會計人員素質(zhì)較低。①業(yè)務(wù)素質(zhì)較低。據(jù)統(tǒng)計在我國1200萬會計人員中，受過大學(xué)專業(yè)教育的不及10%，有會計師資格的僅占8.45%，會計人員的素質(zhì)可見一斑。②職業(yè)道德水準較低。有些會計人員置會計的真實公允性于不顧，為迎合某些特定需要而制造虛假會計信息，侵害他方合法利益。對此，會計人員不以為恥，而以為集體謀利而備受推崇。③缺乏主動性和創(chuàng)造性。會計人員往往只局限于對已發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算、報告，參與管理的意識淡薄，會計的作用得不到全面發(fā)揮。

（3）責(zé)權(quán)不對等。目前《會計法》要求會計既代表國家執(zhí)行行政監(jiān)督職責(zé)，又要為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供服務(wù)。這種理論上的雙向服務(wù)機制將會計的經(jīng)濟責(zé)任和義務(wù)確定得大于其實際的功能和擁有的權(quán)力，只能把會計置于一個兩難的境地。會計人員應(yīng)對誰負責(zé)，擁有哪些權(quán)力，承擔(dān)何種義務(wù)，理論上并未明確。實踐中，會計人員目標不明，制約著會計職能的發(fā)揮；身份不清，擺不正自己的位置；責(zé)、權(quán)、利嚴重背離，導(dǎo)致會計執(zhí)法者受打擊報復(fù)而得不到保護，善于根據(jù)管理者意圖搞假賬者卻倍受重視，且屢禁不止。

3.內(nèi)部審計方面

（1）獨立性不夠。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的再控制，本身就應(yīng)從第三者的立場上客觀公正地對企業(yè)的經(jīng)濟監(jiān)督進行再監(jiān)督，它的地位應(yīng)當(dāng)是超然獨立的。目前有很多企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財務(wù)部門，與財務(wù)部同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計在形式上就缺乏應(yīng)有的獨立性

（2）重審計監(jiān)督，輕服務(wù)建設(shè)。內(nèi)部審計是適應(yīng)企業(yè)的內(nèi)在需要設(shè)立的，其生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于它能為企業(yè)加強內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟效益服務(wù)。而實際中內(nèi)部審計卻忽視了防錯防弊這一職能，過分強調(diào)查錯糾弊，在各種正式的文件規(guī)定中，強調(diào)“監(jiān)督”的多，提倡“服務(wù)”的少，這種過分強調(diào)監(jiān)督的指導(dǎo)思想是我國審計認識上的一大誤區(qū)，也是阻礙內(nèi)部審計發(fā)揮作用的重要思想因素。

（3）對內(nèi)部審計工作的性質(zhì)和作用不甚理解。高層管理人員經(jīng)常將“內(nèi)審監(jiān)督”與“會計監(jiān)督”混淆不清。這種情況使人們產(chǎn)生“企業(yè)內(nèi)部審計沒什么重要意義”的想法。由于指導(dǎo)思想上的誤區(qū)，多數(shù)審計人員未能擺正自己的位置。有些人將自己等同于廠長經(jīng)理的行為工具，處處依廠長經(jīng)理的旨意行事，有些則由于工作不好開展而心灰意冷或充當(dāng)好人，使內(nèi)部審計形同虛設(shè)。

二、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制的對策

鑒于我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)中存在的問題和我國的現(xiàn)實狀況，加快我國內(nèi)部控制規(guī)法建設(shè)，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)從以下幾個方面入手：

（一）認真學(xué)習(xí)、理解統(tǒng)一的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制框架體系。根據(jù)統(tǒng)一的內(nèi)部控制的概念、目標、要素、原則、程序、評價標準等，針對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方面的具體要求，制定出適合自己企業(yè)的內(nèi)部控制框架，并在企業(yè)認真貫徹執(zhí)行。

（二）加強國家管理部門對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，財政、審計等部門要定期對企業(yè)進行檢查，對發(fā)現(xiàn)的問題要如實向企業(yè)提出整理意見，并對普遍存在的現(xiàn)象進行總結(jié)，并有針對性的完善有關(guān)內(nèi)控制度的規(guī)定。

（三）要加強對上市公司的監(jiān)管和處罰。證監(jiān)會要加強對上市公司的日常管理，進行針對性的專項檢查，增加制造虛假會計信息的成本。同時，要加大對違規(guī)會計事務(wù)所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎執(zhí)業(yè)，保持其執(zhí)業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成拒絕虛假會計信息的機制。

（四）完善企業(yè)的控制環(huán)境

1.加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。真正實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。

2.要有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標?？刂浦黧w解決了由誰進行內(nèi)部控制的問題，而控制目標則解決了為什么要進行控制的問題?？茖W(xué)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)包含四個層次的經(jīng)濟主體，相應(yīng)地，企業(yè)內(nèi)部也有四種控制主體，即股東、經(jīng)營者、管理者和普通員工。而這四種控制主體都有各自的控制目標，股東的目標是財富最大化，經(jīng)營者的目標是不斷增加經(jīng)營效益；管理者的目標是完成責(zé)任目標、獲得業(yè)務(wù)運行的真實報告；普通員工的目標是遵從企業(yè)的內(nèi)部規(guī)章制度，不斷提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率。

3.要有先進的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才。管理控制方法是管理當(dāng)局對其他人的授權(quán)使用情況直接控制和整個公司活動實行監(jiān)督的一種方法。要具有先進管理控制方法，還需輔以積極的人事政策，要能培養(yǎng)和引進一批具有高素質(zhì)、掌握先進的管理方法的人才隊伍，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理觀念、方式和風(fēng)格，培養(yǎng)全體員工良好的道德觀、價值觀和全員控制意識，從而形成一個特定的企業(yè)文化氛圍。

（五）設(shè)計有效的控制活動

1.人員控制

（1）職責(zé)分離。職責(zé)分離是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的基本要求，對于單位的一切交易或事項都應(yīng)嚴格按照不相容職務(wù)相分離的原則，科學(xué)地劃分各職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機制。

（2）工作流程。明確每個崗位的職責(zé)，使每一個人的工作能自動地相互檢查另一個人或更多人的工作，從而達到相互牽制的目的。為了實現(xiàn)這一目標，可以采用對每一個崗位設(shè)計工作流程圖的辦法，在工作流程圖中明確規(guī)定每個人應(yīng)該做什么、如何做、何時做以及正確進行工作的結(jié)果等。工作流程圖設(shè)計的目的應(yīng)達到使管理的過程標準化，也就是說，要能夠達到讓不同的人按照工作流程圖去做同樣的工作，得到的工作結(jié)果將是相同的。

（3）績效考評。為了實現(xiàn)既定的工作目標，應(yīng)實施有效的激勵、獎懲機制，激勵全體員工參與企業(yè)管理和控制，以充分發(fā)揮各自的主觀能動性。各部門通過定期舉行績效考評會議，作為對其工作目標完成情況的事后控制，不僅可以總結(jié)一定時期的工作成果，同時也是發(fā)現(xiàn)問題、改進工作的過程。

（4）區(qū)分財務(wù)與會計，分設(shè)兩個基本點部門，明確劃分二者的職責(zé)。將財務(wù)部門和會計部門分別隸屬于企業(yè)最高責(zé)任人領(lǐng)導(dǎo)。本著物流系統(tǒng)和信息流系統(tǒng)相分離的原則，劃分各部門的職責(zé)。

2.信息控制系統(tǒng)

信息系統(tǒng)已成為現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的部分，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，信息系統(tǒng)的作用越來越重要。在信息系統(tǒng)的日常使用中，信息系統(tǒng)產(chǎn)生的舞弊現(xiàn)象比在手工操作下更具隱蔽性，因而對信息系統(tǒng)的控制也十分重要，具體應(yīng)通過采取權(quán)限控制、數(shù)據(jù)錄入、輸出控制、手工憑證的控制等方式，各個崗位應(yīng)通過設(shè)置密碼口令來防止別人越權(quán)使用自己的權(quán)限，沒有權(quán)限的人絕對不允許對數(shù)據(jù)進行查閱或修改。

（六）加強內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審

1.提高內(nèi)部審計的獨立性與權(quán)威性。設(shè)立由非經(jīng)理人員組成并能制約經(jīng)營者的內(nèi)部審計機構(gòu)，將其作監(jiān)事會的常設(shè)機構(gòu)，監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)賦予其向董事會或外部審計機構(gòu)報告的權(quán)力?？倢徲嫀熢趰徫宦毮苌蠈Χ聲撠?zé)。只有提高內(nèi)部審計的獨立性，才能給予它施展才能的機會，也才能提高內(nèi)部審計的威信。

2.轉(zhuǎn)變職能認識，提倡服務(wù)職能。充分利用內(nèi)部審計人員熟悉財經(jīng)法規(guī)制度、精通財務(wù)管理的優(yōu)勢，樹立內(nèi)部審計人員以法律服務(wù)為宗旨，以防錯防弊、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性為手段的新的審計觀念，是現(xiàn)階段內(nèi)部審計發(fā)展的最佳選擇。

3.認清、擺正內(nèi)部審計地位。內(nèi)部審計不是國家派駐企業(yè)的“密探”或“哨兵”，而是企業(yè)與股東利益的護法者，在不違反國家法紀的前提下，內(nèi)部審計人員應(yīng)處處以企業(yè)利益和投資者利益為重，努力擔(dān)當(dāng)好廠長經(jīng)理的“法律顧問”和企業(yè)經(jīng)濟行為的“診斷醫(yī)生”，以嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和高質(zhì)量的服務(wù)水準，去贏得企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的重視和公眾的信任。

參考文獻：

[1]張俊民企業(yè)內(nèi)部會計控制目標構(gòu)造及其分層設(shè)計[J].會計研究，2001，(5).