［摘 要］商譽(yù)減值是指對(duì)企業(yè)在合并中形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試后，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。RBS的商譽(yù)減值主要由于之前的收購(gòu)行為造成。本文提出一些問(wèn)題，并提出解決這些問(wèn)題的建議。

［關(guān)鍵詞］商譽(yù)減值 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 問(wèn)題 措施

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是指企業(yè)獲取正常盈利水平以上收益(即超額收益)的一種能力，是企業(yè)未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，具體表現(xiàn)為在企業(yè)合并中購(gòu)買企業(yè)支付的買價(jià)超過(guò)被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)減值存在的問(wèn)題

1.測(cè)試間隔時(shí)間短。商譽(yù)是在企業(yè)長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累起來(lái)的，它囊括了企業(yè)各種優(yōu)秀的資源，如商標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方針、生產(chǎn)流程等，在沒(méi)有特殊事件發(fā)生的情況下，作為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，商譽(yù)發(fā)生減值的幾率很小，所以沒(méi)必要每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。

2.資產(chǎn)組劃分沒(méi)有具體限定。第一，我國(guó)企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽(yù)減值測(cè)試的單元。我國(guó)的大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期（3～5年）現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。在這種情況下，即便是測(cè)試主體層面的現(xiàn)金流量都十分困難，更不用說(shuō)是測(cè)試資產(chǎn)組或者其資產(chǎn)組組合的長(zhǎng)期現(xiàn)金流量了；第二，資產(chǎn)分配工作量大，且?guī)в休^大的隨意性。要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就需要一些會(huì)計(jì)信息。

新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試，但與我國(guó)資本市場(chǎng)現(xiàn)狀及劃分的不確定因素，很難對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行估價(jià)，從而影響到合并商譽(yù)的準(zhǔn)確性，這就給企業(yè)的實(shí)務(wù)操作帶來(lái)很大的困難。

3.計(jì)量基礎(chǔ)給會(huì)計(jì)處理帶來(lái)困難。

(1)計(jì)量基礎(chǔ)所反映的商譽(yù)的價(jià)值并不準(zhǔn)確。公允價(jià)值比可收回金額更能準(zhǔn)確反映商譽(yù)的價(jià)值，公允價(jià)值是通過(guò)內(nèi)部信息和市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，而我國(guó)的可收回金額是通過(guò)間接的方式計(jì)算出來(lái)的，所以沒(méi)有美國(guó)的準(zhǔn)確。

(2)信息失去可比性。企業(yè)在進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試過(guò)程中，選擇不統(tǒng)一的計(jì)量基礎(chǔ)，例如有的企業(yè)會(huì)把相關(guān)的費(fèi)用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒(méi)有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。

4.現(xiàn)行商譽(yù)減值測(cè)試方法不合理。

(1)把商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的做法不可行。商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以要將減值測(cè)試分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合。

但從商譽(yù)的性質(zhì)看，它是與整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)息息相關(guān)的，不能單獨(dú)存在，如果整體資產(chǎn)合起來(lái)是一種現(xiàn)金流量，則要先把商譽(yù)在這些資產(chǎn)上分?jǐn)?，再?duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，這樣工作量相當(dāng)大。

(2)不符合相關(guān)性和重要性原則。我國(guó)采用一步法進(jìn)行測(cè)試，要先經(jīng)過(guò)分?jǐn)?、測(cè)試資產(chǎn)組價(jià)值等步驟，測(cè)試出商譽(yù)的可收回金額，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，計(jì)算出商譽(yù)減值損失，這樣計(jì)算出的可收回金額，企業(yè)的會(huì)計(jì)價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的差距很大，不利于決策者進(jìn)行決策，降低了信息的相關(guān)性。

二、完善建議

1.采用特殊減值測(cè)試為主，定期減值測(cè)試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，其價(jià)值變化受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況時(shí)發(fā)生的，不存在時(shí)間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測(cè)試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測(cè)試。但出于會(huì)計(jì)管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測(cè)試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。對(duì)于定期測(cè)試，筆者建議具體時(shí)間的規(guī)定不應(yīng)超過(guò)5年。

2.針對(duì)資產(chǎn)組選擇中存在的問(wèn)題的對(duì)應(yīng)措施。

(1)提高人員素質(zhì)。對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試和進(jìn)行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會(huì)計(jì)人員要有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。為此，要完善我國(guó)的會(huì)計(jì)繼續(xù)教育制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和指導(dǎo)。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)進(jìn)行細(xì)致改革，培養(yǎng)大批國(guó)際水平的會(huì)計(jì)人才，提高他們的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作能力和判斷水平。

(2)我國(guó)應(yīng)采用分布單元上進(jìn)行減值測(cè)試。（1）分部報(bào)告單元比資產(chǎn)組高一個(gè)層次，符合成本效益原則，具有可操作性；（2）在分部報(bào)告單元上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的確定容易操作。分部報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)確定了收入、成本和費(fèi)用的范圍，所以對(duì)于現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)較之于資產(chǎn)組來(lái)說(shuō)要容易一些，并且具有更高的可靠性。可以考慮在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)立臨時(shí)應(yīng)急指導(dǎo)小組，在一定的時(shí)間內(nèi)（一年或者兩年內(nèi)）對(duì)新準(zhǔn)則的應(yīng)用給予具體的指導(dǎo)，其中包括合并商譽(yù)減值測(cè)試中的一些關(guān)鍵問(wèn)題。

3.解決測(cè)試中計(jì)量基礎(chǔ)中的問(wèn)題。

(1)發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。要進(jìn)一步健全我國(guó)的證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，是公允價(jià)值的計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

(2)規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量基礎(chǔ)的規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定商譽(yù)計(jì)量基礎(chǔ)中要減去評(píng)估費(fèi)用或都不減去，這樣對(duì)測(cè)試中關(guān)于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽(yù)減值測(cè)試在企業(yè)之間就有了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，解決了可比性這一會(huì)計(jì)要求。

4.解決商譽(yù)減值測(cè)試方法中的問(wèn)題。

(1)增加資產(chǎn)減值的可操作性。在商譽(yù)減值測(cè)試前，應(yīng)明確劃分相關(guān)資產(chǎn)組的范圍，以明確商譽(yù)價(jià)值對(duì)那些資產(chǎn)可以分?jǐn)?，增加減值測(cè)試的可操作性。

(2)采用兩步法進(jìn)行減值測(cè)試。采用“兩步法”對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，先要測(cè)試報(bào)告單元的公允價(jià)值，并據(jù)此計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，然后再將商譽(yù)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值進(jìn)行比較以確定商譽(yù)的減值損失，這樣計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，有利于縮小企業(yè)會(huì)計(jì)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差距，便于決策者利用該信息進(jìn)行決策，從而提高信息的相關(guān)性；另一方面商譽(yù)與內(nèi)涵廣泛的報(bào)告單元直接聯(lián)系，涉及到的商譽(yù)金額往往比較大，基于重要性原則的考慮，采取不同于其他資產(chǎn)的減值測(cè)試方法———“兩步法”對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試是合理的。

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