［摘 要］隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，全球經(jīng)濟一體化進程的不斷加快，會計報表使用者對信息的需求越來越高，傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性的不足越來越顯露出來。在這種經(jīng)濟背景之下，2006年財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》。在新的會計準則體系中，最大的變化、也是最大的亮點那就是重新啟用了公允價值的計量屬性，這既符合了我國會計準則與國際財務報告準則協(xié)調與趨同的發(fā)展趨勢，也適應了我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。關于公允價值計量的再次運用，在會計理論界與實務界引起了激烈的爭論。基于上述背景，為了更全面地認識公允價值，本文從公允價值在我國應用的現(xiàn)狀入手，客觀分析應用中存在的諸多問題，最后在此基礎上提出完善公允價值應用的對策和途徑。

［關鍵詞］公允價值 問題 對策

自1997年公允價值概念引入中國以來，國內理論界與實務界對其存有較大爭議，由此導致公允價值在我國的應用也是一波三折。直到2006年3月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業(yè)會計準則體系，公允價值才在我國重新啟用。公允價值的重新引入雖體現(xiàn)了國際間制度趨同的要求，然而，與西方發(fā)達國家對公允價值的理論研究和實踐應用都開展得如火如茶相比，我國目前的研究還主要限于學術探討階段，大多是介紹國外理論，對公允價值會計理論進行深入探討、對遇到問題進行深入研究較少。沒有建立適合我國市場條件的公允價值理論體系，導致新準則在實施過程中產(chǎn)生諸多問題。

一、公允價值應用中存在的問題

1.公允價值難以取得

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。公允價值的取得在《企業(yè)會計準則講解 (2008)》中明確表述：“在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，資產(chǎn)或負債等存在活躍市場的，活躍市場中的報價應當應用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中適用的價格或參照實質上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債等的市場價格確定其公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定公允價值”。據(jù)此可知，當被計量資產(chǎn)或負債存在活躍市場時，則其可觀察的交易價格就是公允價值，具有一定的可驗證性，不存在任何爭議。但是，當被計量資產(chǎn)或負債不存在活躍交易市場時，則必須借助于公允價值估值技術，而我國應用公允價值估值技術估值在實踐中應用較少，無論在方法和技術都不夠成熟，需要大量人為估計、假設與判斷，再加上資本交易市場等生產(chǎn)要素市場還不夠成熟和完善，缺乏相應的市場參考標準，價格難以真正反映真實價值，因而所估計出的公允價值是不可靠的，可信度在一定程度上受到質疑，并且容易被企業(yè)管理當局操縱，給企業(yè)留下相當?shù)睦麧櫜倏v空間。例如，在金融資產(chǎn)中，新準則規(guī)定企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產(chǎn)。對于交易性金融資產(chǎn)，我國非金融類上市公司是以短期持有、賺取差價為目的，以公允價值計量，其價格可在股票等交易市場中獲得，具有一定的可驗證性。而對于可供出售金融資產(chǎn)，由于企業(yè)持有的目的不甚明確，在不存在交易市場的情況下，采用公允價值計量則對可靠性和相關性均存在一定的影響，另一方面，由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動并不計入當期損益而通常計入所有者權益，企業(yè)為了平滑業(yè)績，更傾向將金融資產(chǎn)劃分為 “可供出售金融資產(chǎn)” 以利于盈余管理。在多數(shù)情況下，可供出售金融資產(chǎn)”成為大多數(shù)上市公司盈余操縱的工具。

2.缺乏完善公允價值應用的市場環(huán)境

公允價值真正得以運用還需要完善的信息市場和資本市場等外部環(huán)境。從前面公允價值的定義中我們知道，公允價值的確定應該是交易雙方在活躍市場條件下進行的。美國之所以在公允價值理論研究和實踐應用走在世界的前列，一個主要的原因是美國有世界上最為發(fā)達、最為完善的市場經(jīng)濟。目前我國雖然確立了市場經(jīng)濟體制，但仍處于不完善的階段，市場體系還不夠完善，要素市場不健全等問題，尚未形成充分競爭的市場，這使某些資產(chǎn)在進行公允價值計量時不能通過活躍市場環(huán)境取得公允的數(shù)據(jù)，而只能通過評估的方法進行計量。而且我國資本市場規(guī)模相對較小，上市公司大部分通過國企改制形成，國有股一股獨大，股權高度集中現(xiàn)象非常普遍，內部治理結構薄弱，再加上缺乏有效的監(jiān)督機制。當會計職業(yè)人員采取未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等估價技術確定公允價值時，國有企業(yè)可以通過施加各種壓力，影響會計職業(yè)人員職業(yè)道德和職業(yè)素質，利用關聯(lián)交易、債務重組等非市場競爭手段的行為進行利潤調節(jié)，最終影響公允價值的可靠性。

3.缺乏公允價值應用的具體準則

公允價值要在實踐中更好的應用，除了上述介紹的問題需要研究與解決外，最為關鍵的是如何計量公允價值問題。雖然我國新準則大量引入了公允價值計量模式，并在《企業(yè)會計準則講解 (2008)》中明確在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次。但是對于第二、三個級次，即：不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中適用的價格或參照實質上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債等的市場價格確定其公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定公允價值。具體應用中如何確定公允價值，準則中沒有詳盡的表述和統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)在實務操作中沒有單獨的公允價值計量準則作為操作依據(jù)，例如：《企業(yè)會計準則第22號一金融工具的確認和計量》中對公允價值計量進行了較為全面的規(guī)范。但是對于不同類型的金融工具具體適用什么樣的估值模型，企業(yè)會計準則中并沒有明確的規(guī)范。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是公允價值估計的重要方法，在運用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估值技術時，至少要確定預計未來現(xiàn)金流量和確定折現(xiàn)率這兩個要素，而對現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的確定計等計量的要求及方法分別分布各個具體準則之中，各準則之間對現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率計量存在較大的差異，這些差異增加了企業(yè)會計準則關于公允價值運用的復雜性。

新準則還規(guī)定，不存在活躍市場交易的情況下，應以上相同或相類似的交易的價格作為公允價值的計量基礎。但在具體應用該方法確定公允價值時，對相同或類似項目的選擇和確定上，新準則中并無明確的規(guī)定。

4.公允價值的理論研究有待于完善

與西方發(fā)達國家對公允價值的研究方興未艾相比，我國對公允價值的研究相對落后。雖然，從韓穎1993年引入公允價值的定義以來，眾多國內學者就對公允價值進行相關研究，但無論是研究內容還是研究方法都十分有限，大多學者停留在引入理論或零星分散研究階段，進行系統(tǒng)全面研究的較少，至今尚未形成一個完整的理論體系。

5.會計人員和相關評估人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德有待于提高

由于我國公允價值應用剛剛開始不久，而且目前各項要素市場尚不完善，再加上評估理論和實務研究顯然落后于其他方面。從我國公允價值計量的實踐效果上看，在很多時候不過是估計而已。執(zhí)行該項會計準則確定公允價值計量更多的依賴會計人員和評估人員的職業(yè)判斷。因此，利用現(xiàn)值技術以及其他估值技術來估計公允價值，易受人的主觀因素影響、人為操縱空間很大，會計人員專業(yè)技能和職業(yè)素質的高低便成為公允價值確定的重要因素。

雖然近些年來，我國在會計教育方面關注越來越多，也取得了很大進步，但我國會計人員的知識結構與實際需要尚有很大差距，缺乏與市場經(jīng)濟相適應的會計職業(yè)判斷和分析能力，尤其在我國會計新制度、新準則快速發(fā)展形勢下，在我國公司治理機制的不完善，市場監(jiān)管體系和懲罰機制不健全的情形下，會計人員和相關評估人員為保住自己的飯碗，往往迫于管理層的壓力，在利潤所帶來的巨大誘惑面前喪失職業(yè)操守，利用允價值的計量來修改會計數(shù)據(jù)，進而操縱會計利潤，嚴重影響了會計信息質量，削弱了公允價值的可靠性。

從我國公允價值應用現(xiàn)狀的分析來看，雖然公允價值的應用中還存在諸多困難，但公允價值比歷史成本提供的信息更具相關性無可爭議。因此要積極發(fā)揮公允價值應用模式先進性一面，另一方面，要積極培育公允價值應用的外部環(huán)境，不斷提高財務人員素質，采取積極應對措施來促進公允價值的有效施行，提高其可靠性和可操作性，減少其可能帶來的風險。

二、提高公允價值可操作性的建議

1.完善公允價值應用的外部環(huán)境

完善的外部環(huán)境是影響公允價值發(fā)揮有效作用的一個重要因素，因此要建立適合公允價值應用的外部環(huán)境，為公允價值的運用創(chuàng)造良好的大環(huán)境。

首先，努力構建完整、統(tǒng)一、開放和競爭有序的交易市場環(huán)境。促進生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權交易市場和信息市場等各類要素市場的成熟和完善，逐漸規(guī)范市場交易行為，完善的市場價格機制，為公允價值可靠取得提高有效數(shù)據(jù)；

其次，逐步建立全國市場價格信息數(shù)據(jù)共享平臺，充分利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡技術不斷的收集各種信息，大力推進信息資源共享，不但使公允價值估值所依據(jù)的數(shù)據(jù)具有可驗證性，而且降低公允價值的獲取成本，提高會計信息質量。

第三，進一步健全和完善內部治理機制，在公司內部形成健全的責、權、利制衡體系，構建一種既有激勵機制又有能力約束經(jīng)營者行為的股權結構。

2.制定適合我國的公允價值計量準則

盡管公允價值在金融資產(chǎn)等具體準則得到了廣泛的運用，但是，我國目前缺乏統(tǒng)一的指導公允價值應用的具體指南。導致人們應用各具體準則時，前后所持標準不一致， 使公允價值的計量缺乏可比性。因此，為了增強公允價值計量的一貫性和可比性，提高公允價值信息質量，要制定我國單獨的公允價值計量準則。要明確公允價值運用的具體條件，而且要對條件的判斷給出具體明確的依據(jù)，并對估值技術的選取和以及估值模型的變量的確定給予原則性的規(guī)定，計量準則制定的越詳細，實務中公允價值計量的可靠性越強，留給相關人員的可操作空間也就越小，會計信息的質量越高。

3.加強公允價值理論研究

理論來源于實踐，又指導實踐，美國之所以在公允價值實證研究和實際應用走在世界的前列，正是建立在深入的理論研究基礎之上。我國對公允價值研究的時間還比較短，且大多是非系統(tǒng)地研究，仍舊停留在以國外理論的介紹為主，對公允價值方法的研究較少，至今尚未形成一個相對系統(tǒng)的理論體系。

我國市場經(jīng)濟不如西方國家發(fā)達，具有自己獨特的國情，全盤照搬西方的公允價值實踐經(jīng)驗是不可行的。因此在新準則中對公允價值的使用制定諸多限制條件。為了更好的應用公允價值，增強公允價值所提供信息的可靠性、相關性，必須加強公允價值理論研究，完善公允價值的理論體系，并在此基礎上研究出一套既適合我國實際情況又不完全照搬國際會計具體準則的中國特色的公允價值具體應用指南，充分發(fā)揮理論對實踐的巨大指導作用。

4.提高相關人員素質和專業(yè)技能，強化職業(yè)道德教育

交易是人的活動，公允價值是人們對交易進行計量的手段，擁有具備良好的專業(yè)能力以及而講求誠信、不做假賬的會計等相關人員是正常使用公允價值模式的前提，是公允價值得以全面使用的必備條件。

首先，提高會計人員的法律意識和加強職業(yè)道德建設，樹立資產(chǎn)評估公允至上的意識，從主觀上加強思想道德建設。采取各種措施消除利用公允價值美化利潤的動機。

其次，由于公允價值應用中估值判斷的事項增多，對企業(yè)會計人員及外部評估人員的專業(yè)勝任能力均提出了更高的要求。因此，要加大教育投入，加強對會計人員有關公允價值的教育和培訓，要求會計人員和評估人員掌握公允價值的估計方法，減少對公允價值判斷的偏差，把握好估值的判斷尺度，客觀公正，增強相關人員對公允價值估值的職業(yè)判斷能力，從而提高會計人員的業(yè)務素質和專業(yè)能力。

參考文獻：

[1]牛曉虎．公允價值及其在我國的應用研究[D]．長安大學碩士論文.2008，5.

[2]王海斌．公允價值應用存在的問題及對策研究[J]．長治學院學報2008，6.

[3]財政部會計司．企業(yè)會計準則講解2006[M].人民出版社．2007.

[4]潘秀麗．非活躍市場條件下金融工具計量問題研究[J].會計研究．2009，4.

[5]竇天嬌．公允價值在我國的應用問題研究[D]．吉林大學碩士論文貿.2010，4.

[6]葛家澍．會計計量屬性的探討—市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J] .會計研究， 2006，9.